Решение № 5467 от 11.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13728/2019 г.

Решение № 5467 от 11.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13728/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "АДП - Инвест" ООД, гр. София чрез адв. М. Бочев против решение № 5257/01.08.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 13167/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р- 22221014002369-091-001/17.07.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София потвърден с решение № 1663/03.11.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон съществени нарушения на производствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. С допълнителна молба по делото се прави искане за отправяне на преюдициално запитване до съда на Европейския съюз по поставените в молбата въпроси. Искането е за отмяна на решението и отмяна на обжалвания ревизионен акт. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Делото е за втори път пред касационна инстанция, с Решение № 14325 от 24.11.2017 г., постановено по дело № 514/2017 г. състав на Върховен административен съд, първо отделение е отменил решение № 6246/14.10.2016 г. на Административен съд София-град постановено по дело № 11551/2015 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав при спазване на задължителни указания, а именно: съдът следва да постави допълнителна задача на вещото лице да съпостави количеството активирани ваучери предоставени на Вардаров ООД установено от справките от Теленор България ЕАД (л. 192 от преписката), от Мобилтел ЕАД (л. 213) и от БТК ЕАД (л. 178) и количеството ваучери от оператор, доставени от Вардаров ООД на АДП - Инвест ООД и съответно количеството ваучери по отделните оператори, фактурирано на Тома - Топ Градньа ДОО, Сърбия. Въз основа на съпоставката вещото лице да даде отговор дали и каква част от ваучерите на отделните мобилни оператори предмет на спорните фактури не са били активирани преди датите на съответния износ. Въз основа на тези фактически констатации следва да прецени дали е налице и какво е количеството ваучери от съответния период и за това количество изпълнени ли са предпоставките по чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 ЗДДС. При изпълнение на указанията дадени в отменителното решение са допуснати изслушани и приети без оспорване две допълнителни съдебно-счетоводни експертизи. С оспорения РА на "АДП – Инвест" ООД е начислен ДДС в общ размер на 254 643. 73 лева за м. 07. 2014 г., м. 08. 2014 г., м. 09 и м. 10. 2014 г. за авансово плащане и износ на стоки (електронни ваучери). Като резултат за данъчни периоди 01.07.2014 г. - 31.10.2014 г. са установени задължения в размер на 32 764. 35 лева и лихви от 2 944. 60 лева, при деклариран ДДС за възстановяване 246 930, 48 лева. С обжалваното в настоящото производство решение АССГ е отхвърлил жалбата на "АДП - ИНВЕСТ" ООД срещу РА и е осъдил дружеството да заплати разноски на Дирекция "ОДОП" – София в размер на 15 317, 64 лв. За да отхвърли жалбата съдът в обжалваното решение е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. По материалната законосъобразност на установените задължения, съдът е приел, че спорът е по два въпроса: първият е относно вида на доставките - дали продажбата на ваучерите, предмет на спорните фактури представлява доставка на стоки или доставка на услуги и вторият - относно мястото на изпълнение на доставките. В мотивите си съдът е посочил, че ревизираното дружество е третирало доставките като такива на стоки и като основание за неначисляване на ДДС е посочило чл. 28, т. 1 ЗДДС. Органите по приходите в оспорения ревизионен акт приемат, че се касае за доставки на услуги с място на изпълнение на територията на страната и са начислили ДДС. По първия спорен въпрос, съдът въз основа на легалните дефиниции на понятието "стока" по чл. 5, ал. 1 от ЗДДС и понятието "услуга" по чл. 8 ЗДДС, тълкуването на Съда на ЕС относно характера на продажбата на фонокарти, дадено в решението по дело С- 520/10 и анализ на събраните по делото доказателства е приел, че се касае за доставки на електронни съобщителни услуги. По втория спорен въпрос, съдът е обосновал извод, че не е доказано наличието на предпоставките по чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, при които данък не се начислява. Нормата на чл. 86, ал. 3 ЗДДС предвижда, че не се начислява данък при доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Прието е, че доказателствената тежест за установяване условията, при които данък не се начислява е на ревизираното лице. В мотивите си съдът е посочил като доказано обстоятелството, че получател по спорните фактури е "Тома Топ Гардьа" ДОО, установен в Република Сърбия и не е спорно, че сръбското дружество няма постоянен обект в място различно от Република Сърбия. От съвкупната преценка на доказателствата е преценил, че "АДП – Инвест" ООД не е извършил доставката на ваучери на територията на Сърбия. Приел е, че процесните доставки на услуги, фактурирани като доставки на стоки- електронни ваучери са с неконкретизиран предмет, което е пречка да се извърши ефективна проверка относно извършването на доставка на телекомуникационни услуги на български мобилни оператори с получател сръбското дружество. Този извод е основан на следните факти: Ревизираното лице извършва търговия на едро с ваучери за предплатени телефонни услуги, издадени от мобилни оператори, опериращи на територията на Р България. Дружеството купува ваучери от търговски представител на мобилните оператори – "Вардаров" ООД на цени с отстъпка от номиналната им стойност през ревизираните периоди ги продава на българското юридическо лице "Командо" ЕООД и сръбското дружество "Тома - Топ Градньа" ДОО, с рег. № 627691149. Данъчният кредит по фактурите от "Вардаров" ООД е признат в ревизионния акт. В дневниците си за продажби за ревизираните периоди дружеството е отразило 5 фактури издадени на "Тома - Топ Градньа" ДОО, Република Сърбия с данъчна основа 1 273 218, 64 лева. Предмет на доставките са ваучери на мобилни оператори действащи на територията на страна (Мобилтел ЕАД, Теленор България ЕАД и БТК ЕАД) на различни цени, както и твърди дискове (HDD). В така издадени фактури не е начисляван ДДС на основание чл. 28, т. 1 ЗДДС - като доставки на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна, облагаеми със ставка нула. В хода на ревизията е установено, че дружеството е водило текущо счетоводно отчитане на доставките и продажбите на електронни ваучери като продажби на стоки, а продажбите към сръбското дружество са оформени под митнически режим износ - общо 189 430 броя ваучери за ревизирания период м. 07-м. 10. 2014 г. Установено е, че мобилните оператори предоставят електронни съобщителни услуги на територията на България, а извън нея посредством системата Роуминг. В случаи като процесния, когато се касае за предплатени карти, регистрацията им е задължителна, поради което крайни потребители на предплатените телекомуникационни услуги ще са лица, които имат регистрирани СИМ - карти на българските мобилни оператори. Във фактурите за износ ваучерите са описани само по номинал на мобилен оператор, брой, стойност и ДДС, без информация за номерата и кодовете им. Прекият доставчик "Вардаров" ООД е получавал ваучерите по номер и код, но счетоводно ги отчита по стойност. "АДП – Инвест" ООД, от своя страна, ги отчита само по стойност. При тези констатации органите по приходите са счели, че е невъзможно да се извърши проверка на датата и мястото на активация на ваучерите. При мобилните оператори счетоводното отчитане на ваучерите е по номера и кодове. Приходите се отчитат според датата на активацията на ваучерите. След анализ на стоковия поток на закупените, продадени, изнесени и активирани ваучери към датите, преди декларирания от "АДП – Инвест" ООД износ /30.07.2014, 28.08.2014 г., 29-. 09. 2014 г., е 30.10.2014 г. / по данни на мобилните оператори, органите по приходите са направили извод, че износ на ваучери не е възможно да бъде осъществен, поради потреблението на ваучерите преди посочените дати. Според органите по приходите не се доказва, сръбското дружество да е получател на услугите, фактурирани от "АДП – Инвест" ООД, доколкото няма доказателства дисковете, на които се твърди, че са записани кодовете на електронните ваучери да са получени от "Тома - Топ Градньа" ДОО в град Белград, предвид седалището и адреса на управление с. Поганово, Димитровград, както и поради липса на информация за съдържанието на дисковете. При тези факти, в ревизионния акт е прието, че се касае за доставка на услуги, осъществена на територията на страната, която на основание чл. 12 ЗДДС е облагаема и са начислили ДДС съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС от 20 % - в размер на 254 643. 73 лева. В мотивите си административния съд се позовава на приетата по делото ССЕ, възложена съобразно задължителните указания на ВАС, според която се установява, че от всички продадени ваучери от Теленор България ЕАД за периода 30.06.2014 г. - 29.10.2014 г., по фактури, издадени на "Вардаров" ООД, 235 600 бр. - 12 693 бр. са активирани. В таблицата на стр. 4 от експертизата, е записано: към 30.07.2014 г. – 3 066 бр.; 27.08.2014 г. – 2 928 бр.; 26.09.2014 г. – 3 699 бр. и към 29.10.2014 г. – 3 000 бр. От всички продадени ваучери от Мобилтел ЕАД за периода 18.07.2014 г. - 28.10.2014 г., по фактури, издадени на "Вардаров" ООД, 99 600 бр. - не се установява точният брой на активираните, тъй като надвишава с 90% продадените. В таблицата на стр. 6 от експертизата, е посочено: към 30.07.2014 г. – 6 076 бр.; 27.08.2014 г. -27 066 бр.; 26.09.2014 г. -65 833 бр. и към 29.10.2014 г. -92 497 бр. По отношение на продадените от БТК ЕАД ваучери, вещото лице не е направило съпоставка между продадени и активирани ваучери поради съществено разминаване в информацията предоставена от мобилния оператор. Според съда, безспорно се установява и се доказва от приетата по делото ДССчЕ, че в счетоводството на доставчика на жалбоподателя, електронните ваучери са заприходени в сметка 3041 "Стоки на склад". Осъществени са за периода 01.01.2014 г. - 31.10.2014 г., в резултат на което вещото лице е дало заключение, че осчетоводяването е по видове ваучери с определени цени, но не и по серийни номера и кодове за зареждане на електронни ваучери, както и че са описани по номинал и оператор, от който изхождат и общия брой. В решението е посочено, че при липсата на конкретни данни за съдържанието на информацията, записана на електронния носител не може да се приеме за доказана доставката на конкретни телекомуникационни услуги до получателя по фактурата - "Тома - Топ градньа" ООД, установен на територията на Република Сърбия, тъй като митническите декларации удостоверяват само внос на стоки до Свободна зона на Летище Белград. При внос на стоки до свободни зони не се дължат мита, а и доказателства за плащането на такива не са представени. При положение, че с кодовете на електронните ваучери могат да се зареждат само предплатени СИМ карти на български мобилни оператори, които поддържат мрежа само на територията на Република България, то реализирането на такова количество на предплатени телекомуникационни услуги на територията на държава, различна от държавата, в която действа съответния мобилен оператор е нереално. Според съда от представените по делото доказателства не се установява какво точно, в каква бройка и дали изобщо е предадено на сръбското дружество. Митническите документи и фактурите не индивидуализират по категоричен начин предмета на сделката, за да е получател на такава услуга сръбския търговец е следвало да е получил от ревизираното лице ел. ваучери, които да индивидуализирани по кодове, а не по номинал. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че жалбоподателят не е извършил доставка на 189 430 броя ваучери на българските мобилни оператори за период от 4 месеца на обща стойност 1 273 218. 64 лева с място на доставката - Сърбия. Поради това и на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС съдът е приел, че данъкът е изискуем от доставчика и законосъобразно е начислен. Решението е правилно. Неоснователни са касационните доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По първия спорен въпрос - относно вида на спорните доставки, следва да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че продажбата на електронни ваучери представлява доставка на далекосъобщителни услуги, респективно електронни съобщителни услуги по смисъла на чл. 8 ЗДДС във връзка с § 1, т. 13 от ДР на ЗДДС и § 1, т. 17 от ДР на ЗЕС. Тези изводи са основани на тълкуването на чл. 2, т. 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, дадено в решение от 3 май 2012 година на Съда на ЕС по дело С-520/10, според което телефонен оператор, който предлага далекосъобщителни услуги, състоящи е в продажбата към дистрибутор на фонокарти, които съдържат цялата необходима информация за осъществяването на международни телефонни обаждания чрез осигурената от оператора инфраструктура и които след това дистрибуторът препродава на крайни потребители от свое име и за своя сметка или пряко или чрез посредничеството на други данъчнозадължени лица като търговци на едро и дребно, извършва възмездна доставка на услуги за дистрибутора. Фактите в настоящото производство са сходни, с фактите по главния спор, по който е дадено преюдициалното заключение по дело С- 520/10 - касае се за продажба на електронни ваучери на мобилни оператори между двама дистрибутори по веригата от доставки, първият, от които купува ваучерите от съответния мобилен оператор (Мобилтел ЕАД, Космо България Мобайл ЕАД - сега Теленор България ЕАД и БТК ЕАД) и продава същите от свое име и за своя сметка на ревизираното дружество, което от своя страна ги продава на сръбско дружество. Ваучерите материализират кодове, посредством въвеждането на които в телефонни апарати, в които има поставена СИМ карта на някой от доставчиците на мобилни услуги, се презарежда тази карта и по този начин може да се ползва мобилната услуга до изчерпване на предплатената сума. Поради това законосъобразен е изводът, че мястото на изпълнение на спорните доставки се определя съгласно чл. 21 ЗДДС (ред. в сила от 01.01.2010 г.). В разглеждания случай няма спор, че получателят по спорните фактури – "Тома - Топ Градньа" ДОО е данъчно задължено лице в Република Сърбия. Поради това правилно съдът е разглеждал мястото на изпълнение на доставките в хипотезата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Цитираната норма предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Както вече беше посочено по делото не е спорно, че сръбското дружество няма постоянен обект в място различно от Република Сърбия, включително и на територията на страната. Съгласно чл. 86, ал. 3 ЗДДС при доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък. В тази връзка обстоятелството, че дружеството е отчитало счетоводно продажбите към сръбското дружество като доставки на стоки, а не като доставки на услуги в крайна сметка не е определящо за облагането с ДДС, тъй като и в двата случая по силата на цитираната норма във връзка с чл. 28 ЗДДС и чл. 21, ал. 2 ЗДДС, доставчикът не начислява данък. Досежно втория спорен въпрос - дали доставките на електронни ваучери с получател сръбското дружество са осъществени? Правилно е прието от първоинстанционния съд, че процесните доставки на услуги, фактурирани като доставки на стоки- електронни ваучери са с неконкретизиран предмет. С оглед обстоятелството, че ревизираното дружество закупува предплатени комуникационни услуги /ваучери/ към мобилни оператори, установени на територията на България и след това ги продава на лице, установено в Република Сърбия, още в производството пред административния орган са уточнени специфичните особености на дейността на трите мобилни оператора и относимата нормативна база. Пояснено е, че извършваните от тях услуги, посочени и одобрени от Комисията за регулиране на съобщенията са с териториален обхват - Република България. Извън територията на Република България услугите, предоставяни от мобилните оператори става чрез системата "Роуминг". На следващо място е посочено, че тъй като регистрацията на предплатени карти е задължителна, то и крайните потребители на предплатените комуникационни услуги или т. н. "ваучери" ще бъдат лица, които имат регистрирани СИМ-карти към някой от посочените по-горе мобилни оператори, които са действителните доставчици на електронните съобщителни услуги и които са с териториален обхват на мрежите - Република България. От приетите по делото писмени и гласни доказателства безспорно се установява, че нито прекият доставчик на жалбоподателя, нито жалбоподателят могат да посочат номерата на ваучерите, които са предмет на доставката на услуги между тях. Вещото лице е дало заключение, че осчетоводяването е по видове ваучери с определени цени, но не и по серийни номера и кодове за зареждане на електронни ваучери, както и че са описани по номинал и оператор, от който изхождат и общ брой. При липса на конкретни данни за съдържанието на информацията, записана на електронния носител не може да се приеме за доказана доставката на конкретни телекомуникационни услуги до получателя по фактурата - "Тома – Топ Градньа" ДОО, установен на територията на Р Сърбия. Представените по делото вноски митнически декларации установяват само внос на стоки до Свободна зона на Летище Белград. Предвид спецификата на фактурираната услуга-предплатена мобилна услуга, предаването и получаването на ел. ваучер е от значение за доказване реалността на доставката с получател сръбския търговец. Електронният ваучер в случая осигурява достъп до услугата и без него няма как да бъде предоставена предплатена мобилна услуга от издателите на ваучерите/българските мобилни оператори. За да е получател на такава услуга сръбският търговец е следвало да е получил от ревизираното лице ел. ваучери, които да са индивидуализирани по кодове, а не по номинал, което в същност не е извършено. Предвид посоченото, правилно съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че е-ваучери могат да имат в един случай естеството на стока, а друг - на услуга и следва да се прави това разграничение. От друга страна правилен е изводът на съда за липса на реална доставка на услуга. Както е приел и съдът недоказан остава предметът на доставките. Доказателствата по делото не обосновават категоричен извод, че получените от сръбското дружество пратки на летището в Белград са съдържали именно е-ваучерите по процесните фактури. Не са налице наведените касационни основания за отмяна на решението на Административен съд София-град. За яснота следва да се посочи, че конкретният спор е разглеждан неколкократно при същата фактическа обстановка, но за различни данъчни периоди и в същия смисъл са решение № 8170 от 18.06.2018 г. постановено по адм. дело № 13311/2017 на ВАС, осмо отделение и решение № 2910 от 27.02.2019 г. на ВАС, осмо отделение. По искането на касатора за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз: Съгласно разпоредбата на чл. 628 от Гражданския процесуален кодекс съдът прави запитване до Съда на Европейския съюз, когато тълкуването на разпоредба от правото на Европейския съюз е от значение за правилното решаване на делото. Анализът на нормата, както и на разпоредбата на чл. 629, ал. 3 от ГПК налага извода, че запитване може да бъде направено при неяснота относно тълкуването на приложимите разпоредби на правото на Европейския съюз, относими към конкретния правен спор. Преюдициалното запитване следва да им а за предмет тълкуване на конкретна общностноправна норма в контекста на определена националноправна уредба, за да се установи въз основа на това тълкуване противоречието на националното право с норми на европейското право. В процесния случай, така формулираните въпроси от касационния жалбоподател не касаят противоречие на националноправните разпоредби с норми на европейското право. В конкретния случай не е налице несъответствие между българския Закон за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и Директива 2006/112/ЕО, нито е налице непълнота на нормите транспонирани в българския ЗДДС и приложимото законодателство и нормите на Директивата. Отправянето на преюдициално запитване има за цел да внесе яснота посредством тълкуване за точното и еднакво прилагане на разпоредбите на Общностното право за всички държави членки. Настоящият съдебен състав счита, че предметът на спора е напълно изяснен, значението и смисълът на разпоредбите са напълно ясни и небудещи съмнение, поради което приема, че не са налице предпоставките по чл. 629, ал. 3 от ГПК, във вр. чл. 144 АПК за отправяне на преюдициално запитване до СЕС По изложените съображения искането за преюдициално запитване е неоснователно и следва да се отхвърли и решението като правилно и законосъобразно ще следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 105, 88 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,