Решение № 8200 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11755/2012 г.

Решение № 8200 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11755/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Мото София" ООД (с предишно наименование "Трансекспрес-БГ" ООД) със седалище в гр. София и адрес на управление ул. "Христо Чернопеев" № 5, вх. А, ет. 1, ап. 2, ЕИК по Булстат: ххххххххх, представлявано от Деница Атанасова Тосева - Данаилова, срещу Решение № 4265 от 23.07.2012 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 6746 по описа на същия съд за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 2000907041/19.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1096/26.07.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 87171,48 лв. по фактури, издадени от "Римогард" ЕООД, "Автоелит 1" ЕООД, "Илиан Инконо" ЕООД, ЕТ "МВ-Владимир Спасов", "Стило къмпани" ЕООД, "Домостроене" АД, "Флора 2003" ЕООД, "Фаворит спиди" ЕООД, "Дан комерс 1" ЕООД, "Гросман инженеринг" ЕООД и "Симон-СС" ЕООД, ведно със съответните лихви; и относно доначислен ДДС в размер на 1564,66 лв. по фактура, издадена на регистрирано в Германия дружество "Карговелт", ведно със съответната лихва.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на стоки и услуги. Касаторът намира, че представените в тази връзка документи установяват реални стопански операции. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да бъде отменен. Претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез юрк. Пеевски поддържа жалбата.

Ответникът по касационната жалба - Д"ОДОП"-гр. София - в с. з. чрез юрк. Атанасова моли за оставяне на обжалваното решение в сила, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледан по същество, въпросът за нейната основателност почива на следните съображения:

Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Ревизията по обжалвания РА е повторна, след отмяна на първоначално издаден РА № 200084321/08.01.2009 г., отменен по административен ред.

I. Съдът е установил, че на касатора е отказано правото на данъчен кредит въз основа на следните констатации:

1. "Римогард" ЕООД е издало фактури с предмет авансово и окончателно плащане на услуги, а по някои фактури - ремонт на влекач и ремарке. Размерът на ДДС по тях е 15400 лв.

При ревизията е установено, че данъкът по фактурите е начислен. Представен е договор за ремонт на товарни моторни средства от 03.01.2007 г. между касатора-възложител и доставчика-изпълнител, с приемо-предавателни протоколи към фактурите. Съгласно договора ремонтите се извършват с материали на възложителя и в тази връзка са представени фактури за покупка на материали по опис, вложени в ремонта на автомобилите. В съдебното производство е представен и договор за възлагане на експресни ремонтни услуги между доставчика-възложител и "Автоелит 1" ЕООД-изпълнител.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че във фактурите не е посочено за какви конкретно услуги става въпрос в тях, а в тези с предмет ремонт на влекач и ремарке не е посочено на кои МПС са извършени ремонтите, като в приемо-предавателните протоколи също не е отразено какви услуги се приемат. Освен това органът по приходите е изтъкнал, че към датата на издаването им фактурите не са платени, въпреки че някои от тях са за авансово плащане. На следващо място ревизиращият орган е посочил, че доставчикът не разполага с материална и кадрова обезпеченост за извършване на услугите.

1. "Автоелит 1" ЕООД е издало фактури с предмет аванс и плащане за ремонт на тапицерии и тавани. Размерът на ДДС по тях е 4583,33 лв.

При предходната ревизия доставчикът е представил фактурите и приемо-предавателни протоколи, дневни финансови отчети, свидетелство за регистрация на фискално устройство, хронологии на счетоводна сметка 4532. В периода на извършване на услугите доставчикът е имало назначени 3 лица по трудови договори и още толкова по граждански договори.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че във фактурите не е описано какво точно е ремонтирано и къде е извършен ремонтът, а приемо-предавателните протоколи и фактурите за авансови плащания са от едни и същи дати, което според ревизиращия орган е в противоречие с предмета на фактурите. Освен това органът по приходите е изтъкнал, че доставчикът няма заведени ДМА.

1. "Илиан Инконо" ЕООД е издало фактури с предмет рекламна услуга. Размерът на ДДС по тях е 3833,34 лв.

При предходната ревизия доставчикът е представил фактурите, договор за реклама с анекс към него, приемо-предавателни протоколи, дневни финансови отчети, обяснителна записка от управителя на дружеството, че услугата е извършена с личен труд. С приемо-предавателните протоколи се приема подготовка на публикация в медиите, подготовка на мултимедийна презентация и изработка на рекламни материали. Не са представени изисканите при проверката договори за публикации в медиите, счетоводни документи, ведомости за заплати, трудови и граждански договори, сметки за изплатени суми, фактури и договори за наем на активи.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че издадените фактури не съдържат подпис на съставителя и получателя на доставката, както и датата на възникване на данъчното събитие по доставката. Ревизиращият орган се е позовал на недоказаност доставчикът да е производител на рекламни материали, както и че не е доказана материална, техническа и кадрова обезпеченост. Органът по приходите е анализирал договора за реклама и е установил, че предметът му не е конкретизиран, тъй като изпълнителят е приел да изпълни публикации в медиите, с които възложителят е в договорни отношения, но не е уговорено в какъв обем се предвижда да бъдат публикациите, какви по вид са медиите и кои конкретно са те. Данни за количествени измерения липсват и в приемо-предавателните протоколи. На следващо място административният орган е установил, че независимо от посоченото в протоколите, че са съставени в два еднообразни екземпляра, с възражението срещу РД са представени различни приемо-предавателни протоколи, в които описаните в договора услуги са променени. Предметът "изработка на рекламни материали" е преобразуван в "подготовка за изработка на рекламни материали", а предметът "публикации в медиите" - в "подготовка за публикации в медиите". В обяснението относно личния на управителя на дружеството също е посочено, че той е изпълнил подготовката, но не и изпълнението на услугите.

1. ЕТ "МВ-Владимир Спасов" е издал фактури с предмет ушиване и лепене на брезенти. Размерът на ДДС по тях е 2650 лв.

При ревизията касаторът е представил обяснителна записка от доставчика, в която същият е декларирал, че не е длъжен да сключва договори с фирми за извършване на услуга; че ушиването на брезенти е извършено надомно от наети от него лица на граждански договор, лепенето на брезенти е извършена от него лично и от наетите лица на паркингите. Представени са при предходната ревизия договор за наем на работно помещение и заплащане на наем, както и фактура за закупени материали.

Изслушаната по делото ССЕ е установила, че данъкът по спорните фактури е начислен, както и че доставчикът е имал сключени трудови договори с 10 шивачки, за които са представени платежно-разчетни ведомости и счетоводни справки за начислени и изплатени възнаграждения.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че не е доказана материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика да реализира фактурираните доставки, не е установено заплащане на заетите лица.

1. "Стило къмпани" ЕООД е издало фактури с предмет смяна на масло, накладки, ремък, гуми, ремонт на кормилна рейка. Размерът на ДДС по тях е 3400,01 лв.

При първата ревизия е установено, че данъкът по спорните фактури е начислен. Установено е, че доставчикът има граждански договор с физическо лице за извършване на товарно-разтоварна дейност, без доказателства да са изплатени доходи по него.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че дружеството не е представило документи, удостоверяващи датата и мястото на фактическото извършване на услугата, както и че доставчикът не разполага с кадрова обезпеченост да осъществи ремонта и с товарен превоз за авточастите.

1. "Домостроене" АД е издало фактури с предмет строителни материали по опис - паркет, тапети, казанче, биде, вана, смесител, плочки и др. Размерът на ДДС по тях е 4140 лв.

При ревизията доставчикът е представил спорните фактури и фактури от предходен доставчик ("Евронова ООД"). От ревизираното лице е изискана информация за съхраняването, предназначението или последващата реализация на строителните материали, каквато не е представена.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че не е доказано получаването на стоките, тяхното съхраняване, като не е ясно къде са вложени тези материали.

1. "Флора 2003" ЕООД е издало фактури с предмет резервни части по опис. Размерът на ДДС по тях е 6488,37 лв

При ревизията е установено, че данъкът по фактурите е начислен, представени са приемо-предавателни протоколи за получаване на стоките. Установено е, че поради техническа грешка при доставчика фактурите са отразени в дневника за продажби като издадени на друг клиент ("Ер Джи" ООД).

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че не е доказано получаването на стоките, тъй като доставчикът не разполага с материална база и няма назначени лица на трудови договори.

1. "Фаворит спиди" ЕООД е издало фактури с предмет спедиционни и посреднически услуги. Размерът на ДДС по тях е 8749,99 лв.

При ревизията е установено, че данъкът по фактурите е начислен, плащането е ставало по касов път, като доказателства за плащане не са представени по две от фактурите. Представен е договор от 01.02.2008 г. между касатора-възложител и доставчика-изпълнител, с предмет "посредничество при намиране на трайни клиенти в страната и чужбина", както и разпечатка на сметка 4532.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че не е ясно в какво се е изразявала посредническата дейност и как е калкулирана цената на услугите. Ревизиращият орган е изтъкнал липсата на кадрова обезпеченост за извършване на услугите.

1. "Дан комерс 1" ЕООД е издало фактури с предмет услуга по проучване на пазара. Размерът на ДДС по тях е 2066,67 лв.

При ревизията е установено, че данъкът по фактурите е начислен. Представен е договор от 15.02.2008 г. между касатора-възложител и доставчика-изпълнител с предмет "рекламно оформяне на товарните превозни средства - композиция с възможност за многократно приложение и проучване на пазара с цел намиране на потенциални клиенти". Към всяка фактура е представен приемо-предавателен протокол. Доставчикът е представил обяснение, че сам е извършил услугата.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че не са представени доклади за извършената услуга, както и доказателства за извършеното цялостно рекламно оформление на товарните превозни средства и за проучване на пазара на товарни транспортни дружества с цел намиране на клиенти.

1. "Гросман инженеринг" ЕООД е издало фактури с предмет финансови консултации. Размерът на ДДС по тях е 2166,66 лв.

При ревизията е установено, че данъкът по фактурите е начислен. Представен е договор от 01.02.2008 г. между касатора-възложител и доставчика-изпълнител с предмет извършване на финансова консултация по изготвяне финансов план на ревизираното дружеството за 2008 г. и изготвяне фирмена стратегия за икономическото развитие на дружеството-жалбоподател. Към договора е представен приемо-предавателен протокол. Представена е декларация от управителя на дружеството-доставчик, че лично сам е извършил услугите и притежава необходимия опит и умения. От името на доставчика касаторът е представил декларация, в която е декларирано, че при доставчика по граждански договор е нает специалист. Установено е, че този договор не е осчетоводен, не са изплатени суми по него, няма приемане на извършената работа.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че не е представен доклад за извършената финансова консултация, нито документи за квалификация на доставчика да извърши финансови консултации, както и че обясненията за наемане на лице по граждански договор противоречи на декларацията на управителя на доставчика, че той лично е извършил услугата.

1. "Симон-СС" ЕООД е издало фактури с предмет материали и гориво. Размерът на ДДС по тях е 4821,20 лв.

При ревизията е установено, че данъкът по фактурите е начислен. Представени са счетоводни документи, сред които осчетоводяване на плащане по касов път, както и обяснителна записка, според която горивото е наливано от цистерни - собственост на дружеството с брояч, отговарящ на изискванията за съхранение и транспорт на дизелово гориво. Установено е, че доставчикът е имал 9 служители, наети по трудови договори.

За да откаже правото на данъчен кредит, ревизията се е аргументирала, че доставчикът не е декларирал търговски обекти за упражняване на дейността, че липсват доказателства за съхранението и транспортирането на тонове дизелово гориво, а за предходните доставчици не е доказана кадрова и материална осигуреност за извършване на доставките. Ревизиращият орган е установил противоречие между декларацията на доставчика за притежаване цистерни и липсата на заведени ДМА в сметките от група 20.

II. Съдът е установил, че на касатора е доначислен ДДС в размер на 1564,66 лв. въз основа на следната констатация: Ревизираното лице е издало фактура № 474/14.03.2008 г. с предмет транспортна услуга на регистрираното в Германия дружество "Карговелт". При проверка в информационната система VАТ е установено, че VIN номерът на получателя е невалиден. Считано от 29.02.2008 г. дружеството е дерегистрирано, т. е. към датата на издаване на фактурата получателят по доставката не е бил регистриран за целите на ЗДДС субект.

За да начисли ДДС, ревизията е приела, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт е в България и тук се дължи начисляването на данъка.

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение не е описано от Съда, а е упоменато при разглеждане на констатациите, при това за част от доставчиците. ССЕ е дала заключение по поставените въпроси във връзка с отказаното право на данъчен кредит - относно осчетоводяването на фактурите при доставчиците и относно кадровата им обезпеченост да извършат доставките.

С пределно лаконични мотиви Съдът е възприел изводите на органа по приходите за липса на доставени стоки и услуги по процесните фактури, поради което на жалбоподателя правилно не е признато правото на данъчен кредит. По отношение на доначисления ДДС е приел, че след като получателят по доставката не е регистриран за целите на ДДС в другата държава членка, то мястото на изпълнение на доставката се определя съгласно общите правила.

В една част съдебният акт следва да се остави в сила, тъй като правилно жалбата е била отхвърлена и РА е потвърден. В друга част съдебното решение страда от пороци, които налагат отмяната му и връщане за ново разглеждане.

I. Относно отказан данъчен кредит:

1. По фактурите от "Илиан Инконо" ЕООД с предмет рекламна услуга жалбата е неоснователна.

За да се докаже отреченото от ревизията право, претендираното от касатора, последният е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на услуги, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. По делото не са ангажирани убедителни доказателства, за да създаде сигурно убеждение у Съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл правилно Съдът не е приел за доказано извършването им.

По нито един от аспектите на действителност на процесните доставки не е установена тяхната реалност.

Касаторът не е доказал договорените между страните услуги да са реализирани, а оттук - че е настъпило данъчно събитие за целите на ЗДДС. Доказателства в този смисъл биха могли да бъдат договори за публикации в медиите, които е следвало да се сключат въз основа на договора за рекламни услуги, но такива не са представени. Неконкретизирането на предмета на договора за реклама в количествено измерение и липсата на количествени данни в приемо-предавателните протоколи не позволява да се проследят преките доказателства за реализация на услугата - обем на публикациите и в кои медии.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от особено съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между подателя на жалбата и доставчика като негов търговски партньор. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане на договорената услуга. По същество в правния спор обаче е останал неизяснен въпросът могат ли плащанията от жалбоподателя да се обвържат с конкретно реализирани рекламни услуги по договора.

На второ място следва да се има предвид, че при доставчика няма документи, от които да е видно по какъв начин е станало остойностяването на рекламните услуги. Не са ангажирани каквито и да било доказателства за вложени от него средства и какви действителни разходи е имал по извършване на твърдяната услуга. Не са представени справки, калкулации или други документи, които по някакъв начин да се обвържат с издадените фактури.

Основателен е доводът, че за приемане на договорената работа са представени протоколи с различно съдържание от договореното. Изработката на рекламни материали не може да се отъждествява с подготовката на същите за изработка, както и публикациите в медиите не са тъждествени с подготовката за такива публикации. На следващо място следва да се има предвид, че става въпрос за частни свидетелстващи документи и формалната им доказателствена сила се отнася единствено относно авторството на изявленията и те не могат да обвържат Съда откъм съдържание. В тази връзка следва да се отбележи, че съдържанието на същите документи е въпрос по съществото на правния спор, но събраните доказателства не позволяват да се направи положителен извод откъм съдържанието на тези документи. Напротив - останалите доказателства по административната преписка, събрани в хода на ревизията, дават основание за извод в противната насока.

Крайният извод на касационния съд е, че констатацията е законосъобразна и правилно е била потвърдена от административния съд.

1. Не такова е положението с фактурите, издадени от останалите доставчици: "Римогард" ЕООД, "Автоелит 1" ЕООД, ЕТ "МВ-Владимир Спасов", "Стило къмпани" ЕООД, "Домостроене" АД, "Флора 2003" ЕООД, "Фаворит спиди" ЕООД, "Дан комерс 1" ЕООД, "Гросман инженеринг" ЕООД и "Симон-СС" ЕООД.

В тази част на спора Съдът не е формирал самостоятелни правни изводи в тази част на спора, а се е задоволил да опише тези на ревизията, като е прибавил принципни и схематични разсъждения. Липсва обсъждане на събраните доказателства в съвкупност. Ето защо в тази част решението следва да се отмени, а делото да се върне на Административен съд-София град за формиране на правни изводи по съществото на спора при всестранно обсъждане на всички доказателства.

При новото разглеждане следва да се допусне съдебно-счетоводна експертиза, която да изследва относимите към реалността на доставките обстоятелства: след проследяване на кореспонденцията по съответните счетоводни сметки в счетоводствата на доставчиците и на жалбоподателя, да даде заключение редовно ли са водени счетоводствата им; по счетоводни данни извършени ли са разплащания по процесните фактури и в какъв размер; в. л. да даде заключение по какъв начин е извършено разплащането и на кои дати, съгласно кои документи и заведена ли е аналитична разплащателна партида за жалбоподателя; след проследяване на кореспонденцията по съответните счетоводни сметки в счетоводството на доставчиците да се даде заключение дали същите са закупили материали и съответно дали са ги вложили в изпълнение на договорените услуги, като се посочи има ли надлежно заприхождаване, съответно изписване на материалите; към спорните фактури има ли съпътстващи документи и какво счетоводно отражение са намерили те при жалбоподателя и при доставчиците; към момента на спорните фактури доставчиците разполагали ли са с наети работници или служители - на какви длъжности, има ли ведомости за заплати, уведомления до НОИ, да се опишат поименно работниците или служителите и с каква квалификация е всеки един от тях; към момента на спорните фактури доставчиците притежавали ли са собствени или наети помещения; имат ли компютри и периферия към тях, машини, съоръжения и инструменти - какви счетоводни записвания са взети; как са остойностени услугите; доставчиците отчели ли са приходи от фактурираните стоки и услуги.

По фактурите с предмет стоки освен на горните въпроси следва да се даде отговор на въпроса проследими ли са конкретни стокови потоци на доставените стоки, като се установят предходните доставчици и се даде заключение към момента на фактурите преките доставчици разполагали ли са с достатъчно количество и вид от фактурираните стоки; да се даде заключение възможно ли е фактурите да се обвържат по количество и вид с издадените към фактурите съпътстващи документи (договори, приемо-предавателни протоколи, стокови или складови разписки и др. под.), както и с платежните документи.

II. Относно доначисления ДДС жалбата е неоснователна.

След като към датата на издаване на фактурата получателят по доставката не е бил регистриран за целите на ЗДДС, липсва едно от условията за признаване вътреобщностен характер на доставката. ДДС е следвало да бъде начислен в България, тъй като това се предвижда в правилото по чл. 22, ал. 1 ЗДДС относно мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт, доколкото не се доказва изключението по чл. 22, ал. 2 от закона - когато получателят по доставката е лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът започва.

В тази част на спора издаденият РА е законосъобразен, и като е достигнал до същия извод, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Присъденото на ответника юрисконсултско възнаграждение следва да бъде редуцирано съобразно отхвърлената част на жалбата. Изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г., юрисконсултското възнаграждение възлиза на 465,92 лв. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе по въпроса за разноските по подлежащите на ново разглеждане констатации.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и чл. 222, ал. 2, т. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение,