Решение № 7075 от 25.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5120/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна срещу решение 2692/10.03.2025 г. на Административен съд Варна по адм.д. 1412 по описа за 2022 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-03000320002901-091-001/19.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Оплакванията на касатора са за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Оспорва констатациите на съда за предоставени на данъчнозадълженото лице в определен размер от трето лице, като източник на средствата за внесените от задълженото лице суми по банковите му сметки и като част от постъпленията при изследването на имуществени несъответствия в ревизираните периоди. Навежда фактически доводи за недостатъчност на средствата у третото лице. Изразява убеждение, че цененото от съда заключение на съдебно-счетоводната експертиза не изключва установените от органите по приходите имуществени несъответствия. Иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Б. Т. А. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред Адм. съд Варна ревизионен акт в тежест на Б. А. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер 6 320.54 лева с лихви за забава общо 2 016.30 лева, както и за задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за същите отчетни периоди: за ДОО в общ размер 11 510.17 лева и за закъснителна лихва 3 546.17 лева, по сметка на НЗОК в общ размер 5 609.48 лева с лихви за забава 1 786.16 лева и за ДЗПО-УПФ в общ размер 3 505.92 лева с лихви за забава 1 116.34 лева. РА е заключителен акт в ревизия, проведена по реда на чл. 122-124а ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 ДОПК. Органите по приходите са приели, че внесените от А. по нейните банкови сметки суми в периода 2016 2018 г. в общ размер 109 822.50 лева (съответно 27 600 лева, 41 722.50 лева и 40 500 лева) са доход от упражняваната от нея дейност по занятие психолог, който не е деклариран. Според приходната администрация в отчетни периоди 2016 и 2017 г. имущественото състояние на РЛ не съответства на декларираните получени доходи. За тези данъчни периоди са установени отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в брой и по сметки в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи. Несъответствията са в размери съответно: 2 711.43 лева и 1 441.89 лева. За данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. данъчната основа е определена като сборът от недекларираните доходи от стопанска дейност (внесените по банковата сметка на РЛ суми), декларираните доходи от стопанска дейност и отрицателната разлика от изследваните имуществени съответствия е намален с нормативно признати разходи в размер 25% и дължими ЗОВ. За 2018 г. подходът е същият, но сумата на доходите не включва имущественото несъответствие. Облагаемият доход е възприет за осигурителен доход, който е от трудова дейност и РЛ като самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 9 КСО, вноски в УПФ по чл. 127, ал. 1 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК. Размерът на допълнителни публични задължения за внасяне е определен като разлика между установените публични задължения и декларираните и внесени задължения за подоходен данък и ЗОВ. С първоинстанционното решение е отменен РА. Съдът е отрекъл осъществяването на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред. Приел е, че внесените от А. суми по банковите ѝ сметки са предоставени от А. К., с когото живее на семейни начала от 2015 г. и не представляват укрит доход от дейността като психолог. К. потвърдил като свидетел предоставянето на сумите, както и произходът на средствата. Съдът е ценил заключение на ССЕ за констатация, че липсва превишение на разходите над доходите на РЛ в ревизираните периоди. Към постъпленията са отнесени получените от К. суми и пълният годишен размер от 3 600 лева на дължимата в полза на детето на А. Т. Р. издръжка от неговия баща А. Р.. По решаващите изводи на съда отсъствието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 7 ДОПК изключва презумпцията за достоверност по чл. 124, ал. 2 ДОПК на констатациите в РА. Без да има укрити от А. доходи за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. не съществували установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за ЗОВ. Обжалваното решение е правилно по резултата си. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ. С арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно, но идентифицирането на източника на дохода е задължително, доколкото при действието на чл. 16, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно. За идентифициран следва да се приеме и презюмираният доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, който се класира към доходите по чл. 35, т. 6 ДОПК, щом не е изрично посочен в този закон. Принципът по чл. 16, ал. 1 ЗДДФЛ за разделност на облагаемите доходи и на данъчните основи според източника на дохода е приложим и при провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 124 ДОПК. Когато предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК са осъществени за дохода от съответния източник, то за него се определя основата за облагане с данъци по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Ако за доходът от този източник е предвидено приспадане на разходи, те се вземат предвид при определяне на облагаемия доход (вж. чл. 12, ал. 2 ЗДДФЛ) основата за облагане с данъци се редуцира с нормативно признатите разходи за определяне на облагаемия доход. Данъчната основа за облагане с подоходния данък е преобразуваният по правилата на материалния данъчен закон облагаем доход. Преобразуването е дължимо, доколкото данъчната основа е фактическа предпоставка за определянето на данъка, но тя не се установява с прилагането на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Така в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК с изследването на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК се определя размерът на укритите приходи или доходи (които по хипотеза са с ясен източник), а основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е обвързано с установяване на имуществени несъответствия, които са в основата на презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК за наличие на подлежаща на облагане печалба или доход, т.е за наличие на обект на облагане. Основата за облагане на този обект е по правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Характерна е словоупотребата на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК. Избегнато е материалноправното понятие данъчна основа /вж. наименованието на гл. II и чл. 26 ЗДДС, чл. 19 ЗКПО, наименованието на част II, чл. 16, 1 и чл. 17 ЗДДФЛ/ за сметка на сходното фонетично, но семантично различно "основа за облагане с данъци". В контекста на горното, формирането на обща основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за облагане с данъци за доходите от различни източници е в противоречие с материалния закон, тъй като представлява своеобразен данъчен синкретизъм. За данъчните 2016 г. и 2017 г. по твърдението на органите по приходите източниците на доходите, за които е определена обща основа са два презюмираният доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и доходите от друга стопанска дейност (упражняването на професионална дейност като психолог). Всъщност включените в основата за облагане с данъци доходи са от три източника. Ако представляват доход, внесените суми по банковите сметки на А. не са обвързани с осъществявана професионална дейност. Не се сочат информационни източници за такъв произход на дохода и класирането му към доходите от тези източници е произволно. Мислимо е отнасянето на дохода към тези с ненаименован източник по чл. 35, т. 6 ДОПК. Вторичен ефект от синкретизма в правоприлагането е преобразуването на основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК на неясно правно основание, очевидно по аналогия с преобразуването на облагаемия доход по правилата на материалния данъчен закон с нормативно признати разходи за определяне на данъчната основа. Това преобразуване е различно според източника на доходите, поради което еднаквото преобразуване на доходите от различни източници и то обединени в една основа, е незаконосъобразно. Опущенията на органите по приходите при определянето на основата за облагане с данъци опорочават РА, поради което е без значение за разрешаването на спора дали са осъществени предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред. Дължимо е отбелязване, че първостепенният съд е смесил предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и е допуснал вътрешно противоречие в изводите си. Съдът е определил като неправилно отричането от органите по приходите като доход на средствата, предоставени от А. К.. Всъщност доходът е признат и е включен в постъпленията при съпоставката на доходите и разходите на РЛ. Спорен е източникът на дохода. Ако съдът приема, предоставените от К. средства като доход (а липсват установявания за обстоятелства по чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ, които да дисквалифицират полученото като доход) и при липсата на спор, че такъв не е деклариран, то пропускът за деклариране като форма на огласяване на получаването на дохода, представлява укриване по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Обсъжданите от съда имуществени несъответствия се отнасят към предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Соченото от касатора отклонение от вещото лице по ССЕ от използвания в хода на ревизията метод за изследване на имуществени несъответствия, което не е възприето от съда, не е засегнало съдебния акт като резултат. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Установените от органите по приходите несъответствия в данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. се преодоляват с отнасянето към постъпленията на платените от А. Р. издръжки в полза на общия им син с А. в годишен размер 3 600 лева. Правилно съдът е установил източника на задължението за издръжка и потвърждаването на плащането от св. Т. Р.. Неправилното определяне с РА на основата за облагане с данъци, а съответно и на осигурителния доход (съобр. чл. 122, ал. 2 във вр. т чл. 124а ДОПК) изключва законосъобразността на установяването с този акт на задълженията за подоходен данък и за ЗОВ. Относно задълженията за ЗОВ следва да се има предвид, че позитивното осигурително право обвързва възникването на осигуряването със започването на трудова дейност /чл. 10, ал. 1 КСО/. Презюмираният доход на ДЗЛ по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК е по хипотеза с неустановен източник. При получаването на изразен като превишение на разходите над постъпленията доход, който не е от трудова дейност, не възниква задължение за осигуряване (така и т. 1 от ТР 2 от 02.02.2022 г. по тълк.д. 8/2020 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС). За А. липсва имуществено несъответствие, което да представлява доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, а доходът от средствата, предоставени от К., не е обвързан с трудова дейност. Основаното на разпоредбата на чл. 40, ал. 5 ЗЗО задължение за здравно осигуряване е функция на осигурителния доход /вж. чл. 40, ал. 5, т. 1 ЗЗО/, а той е по дефиниция от трудова дейност /съобр. чл. 6, ал. 2, изр. 1, in fine КСО/. Установените с РА публични задължения не съществуват и съдебното решение за отмяна на утежняващия административен акт е правилно. Дължимо е оставянето в сила на съдебния акт. При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 1 600 лева - платено адвокатско възнаграждение. Претендираните пътни разходи не са в обхвата на разноските по чл. 78, ал. 1 ГПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение