Решение № 4008 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1328/2018 г.

Решение № 4008 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1328/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2127 от 28.11.2017 г., постановено по адм. д. № 3001/16 г. Административен съд- гр. В., втори състав, е отменил ревизионен акт № Р - 03001816000786 - 091 - 001/29.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- гр. В., в частта потвърдена с решение № 351/14.10.2016 г. на директора на Д"ОДОП"- гр. В., с която на ЕТ"Р. Х. - Руди", ЕИК *********, са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчен период 2012 г. в размер на главница от 7 198,67 лв. и лихви в размер на 2 375,92 лв. С от решението съдът е отхвърлил жалбата на ЕТ"Р. Х. - Руди" в останалата й част и е осъдил жалбоподателят да заплати на Д"ОДОП"- гр. В. разноски по делото по компенсация в размер на 25,40 лв. Срещу постановеното решение на административния съд, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от Р. П. Х., в качеството му на ЕТ"Р. Х. - Руди", ЕИК ********* от гр. Р., чрез пълномощника му адв. Ю. Д.. В същата се прави оплакване, че решението на първоинстанционния съд в обжалваната му отхвърлителна част е неправилно поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в обжалваната му част и да постанови друго такова по съществото на спора, с което да реши спора по същество, като отмени ревизионния акт и в тази му част. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. чрез своя процесуален представител юрк. Петракиева взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Срещу така постановеното решение, в отменителната му част за установени данъчни задължения за данъчен период 2012 г. е подадена касационна жалба от С. Х. П. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В.. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд в обжалваната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в обжалваната му част и да постанови друго такова по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба ЕТ"Р. Х. - Руди" взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на директора на Д"ОДОП"- гр. В. е основателна и следва да бъде уважена, а тази на едноличния търговец е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: И двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество както следва: тази на ЕТ"Р. Х. - Руди", е неоснователна, а тази на Д"ОДОП"-гр. В. е основателна. С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № Р - 03001816000786 - 091 - 001/29.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. В., в частта потвърдена с решение № 351/14.10.2016 г. на директора на Д"ОДОП"- гр. В., с която на ЕТ"Р. Х. - Руди", ЕИК *********, са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчен период 2012 г. в размер на главница от 7 198,67 лв. и лихви в размер на 2 375,92 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, събраните в хода й доказателства, констатациите на органа по приходите относно установените преобразуване на финансовия резултат на едноличния търговец за данъчни периоди 2010 г. и 2012 г. и определените въз основа на това задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и съответните лихви за забава. Конкретно за 2010 г. е посочено, че на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и 4 ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат на задълженото лице със сумата от 60 150,40 лв., съставляващи отчетени разходи по фактури, издадени от "ФС И. 2008"- ЕООД за закупени яйца с констатации, че липсват данни за реални стопански операции и е нарушен основния счетоводен принцип за документална обоснованост на счетоводните операции. Съдът е посочил, че извършването на реални доставки по процесните фактури, а от там и предпоставки за осчетоводяване на разходите, е факт, който е изгоден за задълженото лице, поради което в негова тежест е да установи реалността на доставките. Предвид предмета на доставките е отбелязано, че за установяване на реалността следва да се установи факта на предаване на яйцата от доставчика на едноличния търговец. На стр. 5 от решението, съответно л. 92 от решението, съдът е изложил изводите си защо приема, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част, респективно, защо възраженията на жалбоподателя са неоснователни. Съдът е анализирал ангажираните от страната доказателства в тази насока: представени по време на ревизията пътни листи/л. 155 - 156 от преписката/, показанията на разпитания свидетел Х. О. А., който е работил като шофьор към търговеца, сертификат за качеството на яйцата и заключение на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че представените пътни листове не установяват превоз на стоката от склад на доставчика, тъй като като отправният пунк в тях е посочен обект на търговеца на ул. "Т. К."; показанията на разпитания свидетел установяват извършването на последващи доставки от склад на търговеца до негови клиенти. Представеният сертификат за качеството на яйцата е коментиран в смисъл, че той също не установява предаването на стоката, тъй като не може да се обвърже с конкретните доставки. Редовното водене на счетоводството на търговеца също е определено като обстоятелство, което не установява реалност на доставките. Посочено е, че липсват приемо-предавателни протоколи, превозни документи, данни за извършване на сделката при условията на т. н. "транзитни продажби", а фактът, че търговецът е извършвал последващи доставки с такъв тип стоки също не установява реалност на въпросните доставки. На основание гореизложеното е изграден извод, че жалбоподателят не е се справил с доказателствената тежест да установи, че фактурираните доставки са реални, поради което органите по приходите обосновано са приели, че фактурите не отразяват реални стопански операции и са преобразували финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, съответно са определили допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. По отношение на преобразуване на финансовия резултат за данъчен период 2012 г. е отбелязано, че органът по приходите е извършил преобразуване на финансовия резултат на търговеца със сумата 54 522,79 лв. на основание чл. 78 ЗКПО поради това, че въпросната сума не е отчетена от лицето съобразно изискванията на нормативен акт и е квалифицирана като приход от стопанска дейност. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в тази му част на следните основания: използваният от органа по приходите метод за определяне на данъчната основа е относим при особената ревизия по чл. 122 ДОПК, а в случая ревизията е проведена по общия ред и това изключва въпросната разпоредба; вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, която не е оспорена от страните, е установило, че счетоводните записвания в м. 01.2012 г. са направени без реални приходи и разходи на парични средства в касата на търговеца и не са налице неотчетени приходи. На база на изложеното е изведен извод, че органът по приходите неправилно е коригирал финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО, съответно определил допълнителни данъчни задължения, поради което ревизионният акт следва да бъде отменен в тази му част. По касационната жалба на ЕТ"Р. Х. - Руди" В касационната жалба на задълженото лице се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че административният съд неправилно е възприел констатациите на ревизионния акт, че липсва документална обоснованост на стопанските операции предвид липсата на реални доставки. Твърди се още, че реалното получаване на стоките по въпросните фактури се установява от ангажираните от страна доказателства, в това число заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, а така също и от показанията на разпитания в съдебно заседание свидетел и представените писмени доказателства. По така направените оплаквания настоящата касационна инстанция съобрази следното: Видно от данните по делото, в хода на ревизията е установено, че за 2010 г. едноличният търговец е отчел разходи в размер на 60 150у40 лв. по три броя фактури № 10...190/28.02.2010 г., № 10.... 199/10.03.2010 г. и № 10.... 218/31.03.2010 г., издадени от "ФС И. 2008"- ЕООД с предмет яйца. В резултат на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че по въпросните фактури липсват реални доставки, поради което тяхното счетоводно отразяване е извършено в нарушение на принципа за документална обоснованост на стопанските операции и на основание чл. 26, т. 2 е преобразувал финансовия резултат на задълженото лице в посока увеличение, респективно е определил допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Правилно първоинстанционният съд е приел, че задълженото лице носи доказателствената тежест да установи реалното получаване на стоката по процесните фактури, тъй като това е положителен факт от обективната действителност, от която установяване на който за него възникват благоприятни последици. Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че задълженото лице не е доказало реалното предаване на стоката по фактурите, като по този начин не е опровергала констатациите на ревизионния акт. С оглед на характера на стоката - яйца - като родово определена вещ, правилно е прието, че за да бъде установено реалност на доставката, то следва да бъде доказано предаване или отделяне на стоката при условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Предаването на стоката не се установява от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Последното е направило изводи, че предвид притежаваните транспортни средства от жалбоподателя и начина на опаковане на яйцата, количествата по фактурите могат да бъдат превозени съгласно представените пътни листове. Изводите на вещото лице в тази насока са хипотетични, без да намират подкрепа в останалите доказателства по делото. Фактът на предаване на стоката не се установява и от показанията на разпитания свидетел Х. А., който е работил като шофьор при едноличния търговец. Разпитан като свидетел в съдебно заседание на 13.06.2017 г. /л. 49 от първоинстанционното дело/ същият установява единствено, че е работил като шофьор и е карал яйца от склада на търговеца до негови клиенти, но по никакъв начин не установява да е участвал в извършване на транспорт на яйца по процесните три фактури. По какви причини търговецът е закупил яйца от въпросното дружество, дали последното е имало големи данъчни задължение и прочие, са все обстоятелства, които са неотносими към факта за реалността на доставките. В същото време в ревизионния доклад се съдържат констатации, че трите фактури не са придружени с касов бон, документиращ извършеното плащане, което е самостоятелно основание да не бъде признат разхода по смисъла на чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Като е стигнал до изводи за законосъобразност на ревизионния акт в посочената му част, Административен съд - гр. В. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба на ЕТ"Р. Х. - Руди" и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила в тази му част. По касационната жалба на директора на Д"ОДОП"- гр. В.. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП" се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отменителната му част поради нарушение на материалния закон. Навеждат се доводи, че от една страна съдът приема, че са налице условия за провеждане на ревизията по особения ред, а от друга приема, че за процесния период не са налице неотчетени приходи. Посочва се още, че по същество констатациите на ревизиращия екип са били потвърдени от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, но неправилно е прието, че липсват укрити приходи. По направените оплакванията следва да бъде посочено следното: По отношение на преобразуването на финансовия резултат на търговеца за 2012 г. със сумата от 54 522,79 лв. първоинстанционният съд е приел, че след като ревизията е образувано по общия ред, то не може да се определя данъчна основа по особения такъв - чл. 122 ДОПК, както и че от заключението на вещото лице се установява, че за този данъчен период не са налице укрити приходи. Настоящата съдебна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд, тъй като същите са необосновани на фактите по делото и са изградени в противоречие с материалния закон. В хода на ревизията е установено, че на 24.01.2012 г. едноличният търговец е декларирал пред дружеството, което го е обслужвало счетоводно, че към тази дата няма никакви задължения и никакви вземания, т. е. всички дължими суми са заплатени на доставчиците, съответно всички суми са получени от неговите клиенти. Въз основа на тази декларация са извършени следните счетоводни записвания: дебит сметка 401 "Задължения към доставчици", кредит сметка 501 - "Каса в левове" - размер на 85 841,37 лв.; съответно дебит сметка 501 - "Каса в левове", кредит сметка 411 "Вземания от клиенти" - в размер на 147 077,39 лв. Органът по приходите е приел, че в случая е налице хипотеза по чл. 78 ЗКПО - счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, като с разликата между двете суми / 61 236,02 лв./ е увеличен подлежащия на облагане приход и са определени допълнителни задължени за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и съответни лихви за забава. В случая не става въпрос за определяне на данъчна основа при условията на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а за преобразуване на финансов резултат на ревизираното въз основа на материално-правната норма на чл. 78 ЗКПО на база на счетоводните записвания на самото лице. От друга страна, съгласно чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В тази част заключението, която е възприета от първоинстанционния съд, е прието, че ако се разгледа касовата наличност на месечна база, върнатите заеми от жалбоподателя през м. 01 и 02 на 2012 г., и се приеме за редовно осчетоводяването на сумите от 147 077,39 лв. вземания от клиенти и 85 841,37 лв., то крайното салдо ще е положително и няма неотчетени приходи, с които да се преобразува резултата. В същата точка на заключението се съдържа и обаче и констатация, че ако не се приеме за редовно осчетоводяването на въпросните суми, то касовите плащания превишават касовите постъпления със сумата от 54 522,79 лв./приложение 2 към заключението. В нарушение на съдопроизводствените правила решаващият съд не е изложил мотиви защо възприема единият вариант на заключението, респективно защо не възприема другия вариант на заключението. Първоинстанционният съд не е обсъдил и констатациите на приходния орган за преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО - че извършените счетоводни записвания по сметките на предприятието на едноличния търговец е извършено единствено и само въз основа на съставена от него декларация, която съставлява вторичен счетоводен документ, като в същото време липсват първични счетоводни документи, въз основа на които да бъде съставена тази декларация. В случая съдът не е съобразил, че подобен род осчетоводяване е извършено в нарушение на основния принцип за документална обоснованост, заложен в чл. 10, ал. 1 ЗКПО, според който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, поради което е налице хипотеза за преобразуване на финансовия резултат по чл. 78 ЗКПО. Като е приел друго и е отменил РА в тази му част, Административен съд - гр. В. е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и при условията на чл. 222, ал. 1 АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на ЕТ"Р. Х. - Руди" против частта от ревизионния акт, с която са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчен период 2012 г. в размер на главница от 7 198,67 лв. и лихви в размер на 2 375,92 лв., бъде отхвърлена като неоснователна. Разноски. При този изход на процеса ЕТ"Р. Х. - Руди" следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-гр. В. разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 1 902,14 лв. При определяне на размера на разноските /юрисконсулско възнаграждение/, съдът съобрази обжалваемия интерес - 19 048,56 лв., нормите на чл. 160, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 2 Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения и това, че с първоинстанционното решение задълженото лице е осъдено да заплати на Д"ОДОП"- гр. В. разноски в размер на 25,40 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,