Решение № 1790 от 4.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11310/2019 г.

Решение № 1790 от 4.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11310/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Христова, действаща като ЕТ "Г. Маринова", чрез адв. К. Темчев против решение № 1662/29.07.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 2851/2018 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № Р-16002117007704-091-001/5.06.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 489/29.08.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения при постановяването на обжалваното съдебно решение. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд, че постъпилите парични средства по сметките на ревизираното лице не са доказани. Сочи нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на представените доказателства в хода на ревизионното и съдебното производство. Искането е за отмяна на решението и решаване на делото по същество. В условията на евентуалност моли за връщане на делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител ст. юрк. И. Панова оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, настоящият касационен състав съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт, с който на Г. Христова са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода 2011 г. – 2015 г. в общ размер 3 872. 98 лева и лихви в размер на 1 696. 81 лева. При ревизията е установено несъответствие между получените доходи и направените разходи от ревизираното лице, както следва: · за 2011 г. превишение на разходите в размер на 9 046. 24 лв. · за 2012 г. превишение на разходите в размер на 12 122. 44 лв. · за 2013 г. превишение на разходите в размер на 3 176. 31 лв. · за 2014 г. превишение на разходите в размер на 6 826. 53 лв. · за 2015 г. превишение на разходите в размер на 7 558. 43 лв. Органите по приходите са приели, че установеният недостиг представлява облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който не е деклариран от лицето, поради което с ревизионния акт е определен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: за 2011 г. – 904. 62 лева., за 2012 г. – 1 212. 24 лева, за 2013 г. – 317. 63 лева, за 2014 г. – 682. 65 лева и за 2015 г. – 755. 84 лева и съответните лихви. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Установено е от фактическа страна, че декларираният от ЕТ "Г. Маринова" финансов резултат през ревизираните периоди е отрицателен. В касата на едноличния търговец са внесени парични средства от собственика Г. Христова и същите са отразени по кредита на счетоводна сметка 107 "Сметка на собственика" и сметка 111 "Други резерви". В хода на ревизията лицето не представя доказателства за произхода на тези средства. Според решаващият състав спорен по делото е въпросът относно размера на наличните парични средства към 1.01.2011 г. и за годините от 2011 г. до 2015 г. В мотивите си е обсъдил събраните по делото писмени доказателства с оглед твърденията на ревизираното лице за получени суми, предоставени от съпруга й по силата на договор за заем. Съдът е приел, че действително от съпруга на ревизираното лице са постъпвали парични суми по банков път по банкови сметки в "Юробанк" и "Интернешънъл асет банк", но само през 2015 г. и 2016 г., като същите са приети като средства с доказан произход и са включени в приходната част на паричния поток. Относно представения договор за заем решаващият състав е приел за обосновано направеното от ответната страна оспорване за недостоверност на датата, на която е сключен същият. На следващо място сочи, че по делото не се представят доказателства за заплащане от страна на Г. Христова на договорената сума за лихви, както и за постъпване на парични средства за годините от 2011 г. до 2014 г. Относно декларираната сума в размер на около 10 000 лв., която не е включена в приходната част на паричния поток на наличните парични средства, съдът е приел, че не са представени доказателства за изплащането на печалба в такъв размер през 2010 г. и законосъобразно тази сума не е включена в наличните средства към 1.01.2011 г. С тези мотиви съдът е обосновал извод, че не са налице основания за отмяна на ревизионния акт и същият е законосъобразен и обоснован. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, но по съображения, различни от изложените в касационната жалба. На основание чл. 218, ал. 2 АПК за съответствието на решението с материалния закон, касационната инстанция следи служебно. Първоинстанционният съд е обсъдил в мотивите си доказателствата относно спорните суми и е приел за доказано установеното в ревизионния акт несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и получените/декларираните доходи. В противоречие с материалния закон е изводът му, че констатираното превишение на разходите над доходите, представлява облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Цитираната норма регламентира облагаемият доход от други източници като предвижда, че това е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В чл. 10 ЗДДФЛ са уредени видовете доходи, включително и тези по чл. 35 от същия закон. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ следва да включва годишните данъчни основи за доходите от всички източници. По аргумент от чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК – на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 ДОПК при определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В конкретния случай ревизията на Г. Христова, действаща и като ЕТ "Г. Маринова" е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. От мотивите на ревизионния акт е видно, че за периода от 2011 г. до 2015 г. е установено превишение на разходите на физическото лице над получените доходи, чрез съпоставка на доходите и имущественото му състояние (налични парични средства в брой и по банкови сметки и други източници на средства, разходи за финансиране на ЕТ и разход за екскурзии и пътувания през 2014 г.). Установеният паричен недостиг е формиран основно от разходите на лицето за финансиране дейността на едноличния търговец. Това обстоятелство е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, което в случая не е сторено. Особеният ред се прилага за периода, в който са установени обстоятелствата по ал. 1 на чл. 122 ДОПК - чл. 122, ал. 4 ДОПК. По силата на чл. 123 ДОПК само в този случай разходите се смятат за подлежащ на облагане доход. От изложеното следва, че за да се обложат с данък върху доходите по ЗДДФЛ разходите на физическото лице, които превишават декларираните/получени парични средства, ревизията следва да е проведена по особения ред - чл. 122 и сл. ДОПК, при действието на презумпцията по чл. 123 ДОПК. В случая ревизията е проведена по общия ред, поради което недостигът на парични средства не се счита за облагаем доход, не се включва в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ като доход по чл. 35, т. 6 от същия закон и не подлежи на облагане на това основание. (В този смисъл решение № 14394/28.10.2019 г. на ВАС по адм. дело № 6923/2019 г., решение № 10349 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4432/2019 г., решение № 7593/7.06.2018 г. по адм. д. № 1320/2018 г., решение № 8665/26.06.2018 г. по адм. д. № 1455/2018 г., решение № 13088/29.10.2018 г. по адм. д. № 9099/2018 г.). При тези обстоятелства неправилно първоинстанционният съд е приел, че данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и съответно данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г., съответстващи на сумите на превишението на извършените разходи над получените приходи, са определени законосъобразно. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на първоинстанционното решение. На основание чл. 221, ал. 2 АПК спорът следва да се реши по същество, като се отмени ревизионният акт изцяло. При констатираната материална незаконосъобразност на акта и противоречие на обжалваното решение с материалния закон, обсъждането на доводите в касационната жалба относно получаването на конкретни парични средства, е безпредметно. При този изход на спора, разноски се дължат на касационния жалбоподател в общ размер на 94. 56 лева за двете съдебни инстанции на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, представляващи платени държавни такси. Представеният списък по чл. 80 ГПК не съдържа данни и по делото не са налице доказателства за направени разходи за адвокатска защита по делото, поради което такива не следва да се присъждат. Разноските следва да се поемат от Националната агенция за приходите като юридическото лице, в чиято структура се намира ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", гр. Пловдив. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,