Решение № 14624 от 30.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10882/2016 г.

Решение № 14624 от 30.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10882/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 1461 от 20.07.2016 г., постановено по адм. дело № 3229/2014 г., по описа на Административния съд - гр. П., с което по жалба на "Агро логистик 20" ООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161401216 от 25.06.2014 г., издаден на от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 1071 от 24.10.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П., при Централно управление на Национална агенция по приходите, в обжалваната част, с която на "АГРО ЛОГИСТИК 20" ООД не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 30564,14 лв. и са определени съответните лихви за забава в размер на 7875,97 лв. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че от събраните по делото доказателства не може да се установи предаването и приемането на спорната стока. Поради това директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП моли решението да бъде отменено, а жалбата на дружеството срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира разноски. Ответникът - "АГРО ЛОГИСТИК 20" ООД чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Твърди, че решението е постановено в съответствие със събраните доказателства и с практиката на СЕС. П. разноски Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество е неоснователна. С РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5862,10 лв. за данъчен период м. 09.2011 г., по 4 броя данъчни фактури, издадени от "КОМ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД; в размер на 8826,60 лв. за данъчни периоди м. 08.2011 г. и м. 09.2011 г., по 5 броя данъчни фактури, издадени от "Бени" ЕООД; в размер на 15875,44 лв. за данъчни периоди м. 09.2011 г., м. 10.2011 г. и м. 12.2011 г. по 11 броя данъчни фактури, издадени от "Агрополизем 2011" ЕООД, всички с предмет на доставката "пшеница". Две от фактурите от първия доставчик не са отразени, а всички останали са отразени в отчетните регистри на доставчиците. Към фактурите са издадени фискални бонове за плащане в брой, но от нерегистрирани ФУ. В хода на ревизията, при проследяване движението на паричните средства по счетоводна сметка 501"Каса" на ревизираното дружество не са установени достатъчно налични парични средства в брой за извършване на плащанията по процесните фактури. Всички доставчици нямат кадрова и материална обезпеченост и не са регистрирани като зърнопроизводители. "КОМ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД не е открит в хода на ревизията и е подал декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2011 г., че не упражнява дейност. При насрещната проверка на "Бени" ЕООД представителят на дружеството е дал писмени обяснения, че процесните фактури са издавани в период преди същия да стане собственик на дружеството. На последното е издаден РА за процесния период, с който не са установени данни за реално осъществени облагаеми доставки. Едноличният собственик на капитала на "Агрополизем 2011" ЕООД В. К. И. изтърпява наказание - лишаване от свобода за срок от две години към момента на ревизията; от страна на дружеството не са представени доказателства. Не е установен произходът на стоката. Ревизираното лице е представило протоколи за приемане; приемо-предавателни протоколи; кантарни бележки за претегляне на приетите количества при получаване на кантар в мелницата, товарителници за обществен превоз и пътни листове, издадени от "М. Н. П." ООД. Към една фактура, издадена от "Ком инженеринг" ЕООД са приложени две кантарни бележки, издадени от "Калцит" ЕООД гр. С., а към част от фактурите, издадени от "Агрополизем 2011" ООД - приемо-предавателни протоколи. Ревизираното лице е дало обяснения, че транспортът е извършен от "М. Н. П." ООД въз основа на сключен договор от 15.07.2011 г., с превозни средства на това дружество и до неговата площадка. В същото време не е спорно, че ревизираното лице е свързано лице с "М. Н. П." ООД по смисъла на § 1, т. 3 ДР на ДОПК. Лицата, посочени в товарителниците и пътните листове са назначени по трудови договори, а използваните МПС са собственост на мелницата. Не са представени издадени фактури за транспорт. Органите по приходите са счели, че са налице несъответствия в представените документи, че в товарителниците са вписани като изпращачи на стоките различни лица, които не е установено да са доставяли пшеница на доставчиците "Ком инженеринг" ЕООД, "Бени" ЕООД и "Агрополизем 2011" ЕООД. От заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза е установено, че доставките са осчетоводени при ревизираното лице, а счетоводството му е водено редовно. Фактурираните доставки по процесните фактури са заприходени като материали в склада на дружеството по дебита на сметка 302 "Материали". Вещото лице е съставило таблица за съпоставка на фактурите и съпътстващите ги документи. По всяка доставка е взета проба за лабораторни изследвания, описана в лабораторния дневник на "М. Н. П." ООД гр. А.. Стойността на извършените транспортни услуги е включена в цената на доставката, а не е фактурирана отделно. Извършена е последваща реализация на процесните количества пшеница към мелницата, като разплащането е по банков път. Закупеното количество зърно с процесните фактури е 506 320,000 кг., реализираното количество е 608 558,000 кг. Пред съда са разпитани като свидетели шофьорите, осъществили транспорта по доставките - всички са лица, работещи по трудов договор към мелницата, за което са представени доказателства. Те са дали показания, че са товарили пшеницата при представители на доставчиците и са разплатили с тях стоката, с пари, предоставени им от счетоводителката на ревизираното лице. Подробно, след предявяване на пътните листа, са описали механизма по всяка доставка. Разтоварването на пшеницата е извършвано директно в мелницата. Като свидетел е разпитана и счетоводителката на ревизираното дружество, която е описала подробно механизма на доставките. Тази свидетелка е пояснила, че работи едновременно за ревизираното лице и за "М. Н. П." ООД. АСП е счел, че, с оглед естеството на доставката - пшеница, в хода на ревизионното производство ревизираното лице е предоставило всички документи, които се намират у него и които могат да докажат получаване на доставката, за която е издадена процесната фактура и реалното предаване на стоката. При така установените факти изводът на административния съд от правна страна е за възникнало право на приспадане на данъчен кредит по повод реално осъществената доставка. Касационната инстанция не споделя изводите на АСП. Решението е неправилно, по посочените касационни основания - необоснованост и нарушения на материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, включително липсата на доказателства за извършване на транзитна доставка, води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. От събраните доказателства се установява единствено, че стоката е получена от "М. Н. П." ООД, но не и че са налице реални транзитни доставки към ревизираното лице. При това следва да се вземе предвид както липсата на реквизити в отделните писмени доказателства, така и обстоятелството, ревизираното лице и "М. Н. П." ООД са свързани лица. Разпитаните свидетели са служители на мелницата, а и от техните показания също се установява доставката именно към мелницата, а не към ревизираното лице. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Съдът е длъжен да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките по спорните фактури. В случая съвкупната преценка на доказателства води до извод за липсата на реално извършени доставки. По изложените съображения, обжалваното решение е необосновано и е постановено в противоречие с материалния закон и като такова следва да бъде отменено, като вместо това жалбата срещу РА следва да бъде отхвърлена. На касатора следва да се присъдят разноски в размер на 1250 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,