Решение № 4242 от 20.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 4377 от 28.06.2022г., постановено по адм. д. 11825/2021г. Административен съд София-град, първо отделение, 14-ти състав, е отхвърлил жалбата на МИ ГРУП ЕООД, [ЕИК], срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221920006904 - 091 - 001/ 05.07.2021г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1534 от 04.10.2021г. на директора на ДОДОП-София, относно непризнато право на данъчен кредит за м.12/2018г. в размер на 5 048лв. и лихви в размер нае 1 266,31лв.

С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП София разноски по делото в размер на 645лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от МИ ГРУП ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, [жк], [адрес], представлявано от управителя И. Тошев, чрез пълномощника му адв.Т. Тотев. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт Т. Дечева взема становище за неоснователност на жалбите. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на МИ ГРУП ЕООД, [ЕИК], срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221920006904 - 091 - 001/ 05.07.2021г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1534 от 04.10.2021г. на директора на ДОДОП-София, относно непризнато право на данъчен кредит за м.12/2018г. в размер на 5 048лв. и лихви в размер нае 1 266,31лв. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число упражненото право на данъчен кредит от задълженото лице по доставки на Про дистрибюшън ЕООД, представените от задълженото лице доказателства относно извършените доставки, констатациите на органа по приходите, поради които е отказано да бъда признато право на данъчен кредит с мотив, че фактурите не отразавят реално извършени доставки. Решаващият съд е споделил тези констатации на органа по приходите и ги е намерил за обосновани на фактите по делото. След като са изложени мотиви относно значението на реалността на доставките за възникване на право на данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на доставките. Изложени са мотиви, че дори да са приемат за достоверни обясненията на управителя на задълженото лице относно механизма по който са извършвани доставките, то единствените документи, които удостоверяват извършването им, са сключените договори за доставки и представените приемо-предавателни протоколи. Отбелязано е, че принципно протоколите могат да служат като доказателство за отразените в тях обстоятелства, ако са надлежно подписани, каквито данни липсват в случая, а от друга страна факта на извършване на услугите не се подкрепя от други преки или косвени доказателства. Акцентирано е, че дружеството доставчик не е разполагало с такъв персонал, с който да може да извърши услугите така както е описан механизма им на извършване от управителя на задълженото лице, а в същото време от управителя на доставчика не са дадени обяснения. Административният съд е коментирал и назначената в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, като според него същата както и показанията на разпитания свидетел Ч. Николов не променят констатациите за липса на реални доставки.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Първоначалното решение на Административен съд София град е правилно и законосъобразно като краен резултат.

В касационната жалба на МИ ГРУП ЕООД се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. На отделен ред, в отделните точки на касационната жалба са развити доводи по наличието на всяко едно от отменителните основания. Като цяло се навеждат доводи, че в противоречие със събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че не са налице реално извършени доставки, без да бъде съобразено, че за доставките задълженото лице разполага с надлежни доказателства относно тяхното реално извършване.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Принципно по делото няма спор за факти. Установено е, че ревизираното дружество МИ ГРУП ЕООД има за основен предмет на дейност изработка рекламни материали, рекламни услуги, организиране на коледни партита. За ревизирания данъчен период 01.12.2018г. 31.12.2018г. на дружеството са определени допълнително задължения за ДДС в размер на 5 048лв. главница и лихви за забава в размер на 1 266,31лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по 4бр.фактури, издадени от доставчика на Про дистрибюшън ЕООД, с предмет : транспорт, монтаж, демонтаж и техническо обслужване на фотоинсталация, за фирмени събития за през м.12/2018г. По тази причина като основен спорен въпрос между страните е определено това дали процесните фактури удостоверяват реално извършени доставки. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че от доказателствата по делото не се установява реално извършване на доставки, че това обстоятелство не се променя от наличието на съставени приемо-предавателни протоколи, от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, както и от показанията на разпитания свидетел Ч. Николов.

Принципно настоящата съдебна инстанция споделя крайния извод на решаващия съд за липса на реални доставки по процесните фактури, но не споделя по-голямата им част мотивите, с които е обоснован този извод. В тази насока и в отговор на опакванията в касационната жалба следва да бъде посочено следното:

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Следва да бъде споделено и изложеното в касационната жалба, че според практиката на СЕС за получателят не съществува задължение да извършва проверка на материално-техническата и кадровата обезпеченост на своя доставчик, а следва единствено да установи реалното предаване на предмета на доставката.

Видно от констативната част на ревизионния акт /стр.7 от същия,л.33 от първоинстанционното дело/, констатациите за липса на реални доставки са обосновани по следния начин: 1. Посочено е, че доказателствата за реалното изпълнение на услугата могат да бъдат разделени условно в две групи. Първата от тях включва доказателства, установяващи потенциалната възможност да бъде осъществена доставката, към които спадат материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика, и втора група включваща нейното пряко реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателните протоколи, доказателства за начина на извършване на услугата , в т.ч. лицето изпълнител, количествено-стойностни сметки, и прочие. 2. Прието е, че в хода на ревизията и от изпълнителя и от възложителя не са представени доказателства и от двете посочени групи. 3. Посочено е, че реалното изпълнение на услугите не се доказва нито от приложените към всяка една от фактурите договор, така и приемо-предавателен протокол за извършена работа. 4. По-специално по отношение на приемо-предавателните протоколи е прието, че положенията подпис от името на изпълнителя се различава от подписа на същия по договорите, съответно от подписа му под документи, налични в Търговския регистър, поради което се приема, че тези протоколи по същество не следва да се считат за подписани, съответно не удостоверят фактите и обстоятелствата, посочени в тях.

Решаващият съд е посочил, че по скоро се съгласява с тази констатация, тъй като и с невъоръжено око се виждат разликите в подписите. Отделно от това е допълнено, че подписите на изпълнителя в приемо-предавателните протоколи са замаскирани с полагането на фирмен печат върху тях.

Настоящата съдебна инстанция споделя напълно оплакванията на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение, изразени в раздел ІІ, т.1 от касационната жалба. Нормалното и логичното при такива съмнения е да бъде открито производство по оспорване на въпросните доказателства относно авторството на подписа, със съответно назначаване на графологическа експертиза и прочие. Отричането на доказателствената стойност на доказателство с аргументи за съмнения относно авторството на подписа действително съставлява съществено процесуално нарушение и меко казано е несериозно. Отделно казано е недопустимо използването в съдебно решение на изрази от сорта съдът по-скоро се съгласява, тъй като подобен израз не показва каква точно е волята на съда по конкретен довод или възражение.

В същото време следва да бъде споделена констатацията на ревизиращите органи, че при така събраните доказателства, в това число и съставени протоколи за приемане на услугите, не може да бъде прието, че процесните четири фактури документират реално извършени доставки. В тази насока настоящата съдебна инстанция намира, че следва да бъде акцентирано на следното:

1. В договорите, приложени към всяка една от фактурите, няма конкретизация на услугите. Оставяйки на страна въпроса, защо за едни и същи услуги следва да се подписват четири отделни еднотипни договора, в нито един от договорите няма посочване къде точно ще се извършват услугите. На практика това обстоятелство се допълва едва с подписването на приемо-предавателните протоколи, което е некоректно и неточно.

1. В нито един от договорите няма посочване на критериите, по които са определя цената на отделните елементи на услугата. Както бе вече посочено, според чл.1 от договорите същите имат за предмет транспорт, монтаж, демонтаж и техническо обслужване на фото инсталация, а според чл.2 възложителят заплаща на изпълнителя разходите свързани с услугата,у определени в съответствие със сложността на процедурата и изискванията на клиента. По нито един от договорите няма ангажирани доказателства в какво се изразява процедурата, кои са критериите за нейната сложност, какви са и изискванията на клиента. Липсват каквито и да е доказателства, какви точно разходи е направил изпълнителят доставчика, за да бъдат сравнени с цената по отделните фактури.

1. В предмета на договорите е посочено, че същият включва и транспорт. Доказателства и съставени документи за извършен такъв не са представени по делото. В същото време по делото са налице обяснения на управителя на задълженото лице, че в повечето случаи рекламните материали /предмет на монтаж, демонтаж и техническо обслужване/ са доставяни на обекта, където се провежда фирменото събитие, с транспорт на МИ ГРУП-ЕООД. Последното поражда въпроса защо дружеството следва да заплаща за транспорт на изпълнителя, след като то само е извършило транспорта.

1. В л.16 от договорите е посочено, че моментът на подписване на съответния приемо-предавателен протокол се смята за момент на изпълнение на задължението на изпълнителя. От една страна приемо-предавателните протоколи към всяка една от фактурите отразяват изпълнение на услуги, извършени на различни дати и в различни населени места или обекти, а от друга, в протоколите е посочен номера на фактурата, за която се отнасят /което предполага, че тя е съставена преди или едновременно със съставянето на протокола/. По тази причина следва да бъде споделено изложеното в решението на директора на ДОДОП София , че при подобна последователност на издаване приемо-предавателните протоколи не могат да служат като годно доказателство за възникнало данъчно събитие по смисъла на чл.25 ЗДДС.

1. Макар и да е без значение за възникване на правото на данъчен кредит, липсата на доказателства за наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, съответно за извършени разходи по изпълнение на услугите, или за превъзлагането им на трети лица, е косвено потвърждение на извода за липса на реални доставки.

1. Следва да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд, че констатациите за липса на реални доставки не се опровергават от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, съответно от показанията на разпитания свидетел. Принципно по делото няма спор относно съставените документи във връзка с извършените доставки и обстоятелствата, установени от експерта по никакъв начин не установяват, че услугите са реално извършени от Про дистрибюшън ЕООД. Свидетелят Ч. Николов установява какъв предмет на дейност е имало ревизираното лице /принципно безспорно обстоятелство/ и това, че в определени случаи МИ ГРУП ЕООД е превъзлагало извършването на част от дейност на трети лица. Същият свидетел по никакъв начин не установява изложеното , че процесните услуги са реално извършени от Про дистрибюшън ЕООД.

7.Без значение за реалността на доставките е и обстоятелството, че от страна на ревизираното дружество са извършени последващи доставки към клиенти, доколкото този факт не установява, че услугите са придобити от доставчика Про дистрибюшън ЕООД..

След като е стигнал до краен извод за липса на реални доставки и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците изложени в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната по касация ДОДОП- София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 931,43лв., определени при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.2 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,