Решение № 10330 от 6.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13931/2008 г.

Решение № 10330 от 6.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13931/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Унифарм" АД - гр. София, чрез пълномощника юрисконсулт Зорка Цветкова против решението от 25.07.2008 г., постановено по адм. дело № 1854/2004 г. по описа на Софийски градски съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против данъчен ревизионен акт № 382/28.01.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. София, ДП "Големи данъкоплатци". Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП оспорва жалбата чрез пълномощника юрисконсулт Гърбелова. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗКПО, обн., ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., изм., бр. 53/2007 г., в сила от 30.06.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Софийски градски съд е отхвърлена жалбата на "Унифарм" АД против данъчен ревизионен акт № 382/28.01.2004 г., издаден от данъчен орган в ТДД гр. София, ДП "Големи данъкоплатци", потвърден с решение № 886/12.05.2004 г. на директора на РДД гр. София. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 4011, 63 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че при облагането по ЗКПО законосъобразно с ДРА е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО с разходите, представляващи погрешно осчетоводен ДДС по фактури за финансов лизинг, по които дружеството няма право на данъчен кредит, със следните суми: за 1999 г. - 63077, 22 лв., за 2000 г. - 149679,07 лв., за 2001 г. - 114666,43 лв. и за 2002 г. - 3440,79 лв. Посочените суми са неправилно осчетоводени по сметка 609, вместо в сметка от група 20. Прието е, че дружеството не е спазило разпоредбата на т. 7, б. "е" от НСС 2 - Отчитане на основни производствени разходи и разходи по доставки, съгласно която разход за доставка е и ДДС без право на данъчен кредит. Затова, след като дружеството не е завело актива по сметка от група 20 с всички разходи по придобиването му, то неправомерно е намалило финансовия си резултат чрез отчитането на посочените суми като разход. Съдът е направил извода, че увеличението на финансовия резултат е в съответствие с действащите за периодите редакции на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, според които увеличението се извършва дори и когато са налице първични счетоводни документи, но е допуснато нарушение на изискванията на нормативните актове за счетоводно отразяване. Съдът е приел за неоснователен довода на жалбоподателя, че след като е установено, че в стойността на процесните активи при тяхното завеждане е следвало да се включи и начисления ДДС, то при издаването на ДРА е следвало да се начислят и амортизации по реда на ЗКПО върху тази нова стойност и ако се появи разлика между осчетоводената сума по сметка 609 и получената сума за амортизации, то с разликата да се извърши увеличението на финансовия резултат. В тази връзка е изложил съображения, че е недопустимо преизчисляване на амортизации за минали години, тъй като въпросните активи са заведени погрешно от жалбоподателя още при придобиването им. Според чл. 20 ЗСч амортизации се начисляват само от задълженото лице, което съобразно преценения от него срок за ползване на актива определя и амортизационната квота. Данъчните органи нямат право да начисляват амортизации вместо задълженото лице. Наред с това, съгласно НСС 8 - Представяне на фундаментални грешки, промени на декларираните печалби и данъци може да се извършат с коригиращи финансови отчети, като отстраняването на допуснатите грешки се извършва винаги за периода, в който са открити, а не в периода в който са допуснати. Затова е недопустимо такива корекции да се правят при данъчна ревизия, а още по-малко в съдебното производство - въз основа на заключение на вещо лице. В НСС 8 ясно е посочен реда, по който се осъществява отстраняването на грешките и това следва да стане през периода, през който е открита грешката. В случая жалбоподателят не е установил грешка и не е направил преизчисляване на дължимите данъци чрез подаване на коригиращи финансови отчети, съгласно изискванията на стандарта. Освен това, в съдебната експертиза амортизации са изчислени на база 20 % норма, докато въпросните активи по характеристиките си представляват "стопански инвентар", за който следва да се начисляват амортизации в размер на 15 %, съгласно чл. 22, ал. 2, т. 4 ЗСч. Според съда не съществува основание за намаляване на финансовия резултат с амортизации, които не са начислени, като в чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО е уреден реда на коригиране на установени грешки. По тези съображения съдът е направил извода, че правилно е извършено увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО. Съдът е потвърдил ревизионния акт и в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО с превишението на счетоводната амортизационна квота над данъчно признатия размер със следните суми: за 1999 г. - 3076,39 лв., за 2000 г. - 20673, 99 лв., за 2001 г. - 31672,64 лв. и за 2002 г. - 40867,41 лв. При ревизията е установено, че до 31.12.2002 г. в счетоводството на предприятието в счетоводна сметка 204 - машини, съоръжения, оборудване, са осчетоводени ДМА, които според тяхната характеристика принадлежат към категорията на "стопански инвентар" и следва да бъдат осчетоводени в сметка 206. Това несъответствие е коригирано от самото лице към 01.01.2003 г. За процесните периоди в предприятието са начислявани амортизации по реда на чл. 20 ЗСч (отм.) за активи от групата на "стопански инвентар" при годишна амортизационна квота 15 %, а за активите в група "машини съоръжения, оборудване" - при квота 20 %. Съдът е посочил, че при определяне на облагаемата печалба се взимат предвид разходите за амортизации по реда на чл. 22, ал. 2 ЗКПО, които се съпоставят със счетоводната амортизационна квота. Посочил е също така, че чрез заключението на тройната съдебно - счетоводната експертиза не е доказано, че процесните активи не принадлежат към категория II - "машини, производствено оборудване, апаратура, компютри и софтуер". Съдът е посочил също, че намалението на финансовия резултат за 2002 г. със сумата 18556,18 лв., представляваща начислен ДДС по фактура № 108784/02.07.2004 г. с предмет - вземане по рекламация - "Ранитидин", е направено в нарушение на изискванията на НСС 8 и установения в ЗСч принцип на текущо начисляване. Приел е, че правилно с ДРА е начислен допълнително ДДС в размер на 18556,18 лв. за данъчен период м. 09/2002 г. за рекламирано количество "Ранитидин", изнесено в Русия и Азербайджан. Касационният състав на съда, намира следното по така постановеното решение: Относно увеличенията на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО с разходи, които са отчетени в нарушение на нормативните изисквания, решението е правилно. От направените констатации при ревизията, както и от заключенията на едноличната и тричленната експертизи, изслушани по делото, се установява, че ревизираното лице "Унифарм"АД през ревизираните периоди 1999 г. - 2002 г. е осчетоводило неправилно по сметка 609 - други разходи, вместо по сметка от група 20, сумата на начисления ДДС при покупката на активи, за които дружеството не е имало право на данъчен кредит. Според чл. 18, ал. 1 ЗСч (отм., приложим до 31.12.2001 г.), активите при тяхното придобиване се оценяват по историческата им цена, като съгласно ал. 3, цената на придобиването включва покупната цена и разходите за привеждане на актива в подходящ за ползването му вид. Аналогични са разпоредбите на чл. 13, ал. 1 и ал. 2, вр. § 1, т. 8 от ЗСч, който е в сила от 01.01.2002 г. В съответствие с тези разпоредби е т. 7, б. "е" от НСС 2 - Отчитане на основните производствени разходи и разходите по доставките, според който в разходите по доставките се включва и заплатения ДДС без право на данъчен кредит. С отчитането на размера на платения при придобиването на активите ДДС като разход по сметка 609, вместо по сметка от група 20, ревизираното лице е намалило финансовия си резултат за съответния период, тъй като по сметка 20 не се отчитат разходи. Наред с това платения ДДС, който е без право на данъчен кредит не представлява разход. В заключенията на едноличната и на тричленната съдебно-счетоводни експертизи е прието, че "Унифарма" АД не е приложимо правилния ред за счетоводно отчитане на придобитите активи. По същество касаторът не оспорва този извод пред настоящата инстанция, но поддържа, че въпреки това не е налице основание за увеличение на финансовия резултат, тъй като не било установено наличието на предпоставките за приложение на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО в съответните редакции, действащи за ревизираните периоди. Това твърдение е неоснователно, тъй като във всички редакции на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, действащи през ревизираните периоди, основание за увеличение на финансовия резултат представлява отчитането на разхода в нарушение на нормативните изисквания. В редакцията на нормата съгласно ДВ бр. 115/1997 г., приложима за 1999 г. и 2000 г. е предвидено, че финансовият резултат се увеличава с разходите, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително и с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет; в редакцията, съгласно ДВ, бр. 105/2000 г., приложима за 2001 г., разпоредбата е допълнена, като е предвидено увеличение и с разходите, отчетени в нарушение на нормативните счетоводни изисквания, които водят до намаляване на финансовия резултат, а според редакцията съгласно ДВ, бр. 110/2001 г., приложима за 2002 г., разпоредбата предвижда увеличение с разходите, довели до намаляване на счетоводния финансов резултат, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по ред, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от ЕКАФЛ и от ЕСФП, или отчетени в нарушение на счетоводните изисквания; когато в нарушение на счетоводните правила придобиването на един дълготраен актив е отчетено като текущ разход, се извършва преобразуване само с разликата над полагащата се данъчна амортизация. Съдържанието на цитираните текстове налага извода, че отчитането на разходите в нарушение на счетоводните изисквания винаги е било основание за преобразуване на финансовия резултат. Неправилното счетоводно отчитане на разходи, когато води до намаляване на финансовия резултат, представлява по своята същност отчитане на разход, който не може да бъде документално доказан по реда, изискван в съответните нормативни актове. Реда за счетоводната отчетност е предвиден в Закона за счетоводството и нормативните актове по прилагането му, поради което нарушението на разпоредба от Закона за счетоводството или от Национален счетоводен стандарт представлява отчитане на разхода в нарушение на нормативните изисквания. В редакцията на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, приложима след 01.01.2001 г. само е направено прецизиране за внасяне на яснота, като е посочено, че увеличенията се правят и с разходи отчетени в нарушение на нормативните изисквания, но това не означава, че преди това разпоредбата е имала друго съдържание. В посочения смисъл нормата е тълкувана и в практиката на Върховния административен съд. Затова не става въпрос за придаване на обратно действие на нормата в редакцията и в сила от 01.01.2001 г., както се поддържа в касационната жалба. Необосновано е становището на касатора, че разхода бил документално обоснован, поради това че за данъчната администрация било ясно какъв е размера и вида на разхода и конкретно - че представлявал ДДС, без право на данъчен кредит. Документалната обоснованост предполага отчитане в първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри, по предвидения в нормативни актове ред, което включва и правилното отразяване на стопанската операция по счетоводните сметки. Както вече се посочи, в конкретния случай не е налице правилно счетоводно отчитане, като вместо стойност на актив по сметка от група 20 е извършено осчетоводяване като разход по сметка 609, и това води до намаляване на финансовия резултат. Предвид изложеното, в конкретния случай е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО. Правилно е становището на първоинстанционния съд във връзка с възражението на жалбоподателя, че увеличението следвало да се направи с разликата между отчетената като разход сума и размера на разходите за амортизации, които е следвало да бъдат начислени от дружеството при отчитане на процесните суми на ДДС по сметки от група 20, т. е. върху завишената отчетна стойност на активите. Начислените амортизации по принцип водят до намаляване на финансовия резултат, когато това е осъществено от самото данъчно задължено лице въз основа на амортизационен план и съобразно приетата амортизационна квота. Когато дружеството не е начислило амортизации, какъвто е настоящия случай, не съществува нормативно основание за преобразуване на финансовия резултат чрез намаляване по реда на чл. 23, ал. 3 ЗКПО с размера на неначислените амортизации. Предвид изложените съображения, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. В частта относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО решението е постановено при неизяснена фактическа обстановка, в резултат на съществени нарушения на процесуални правила. От констатациите в ДРА се установява, че дружеството е завело по счетоводна сметка 204 - машини, съоръжения и оборудване, дълготрайни материални активи и в съответствие с това е начислявало за тях разходи за амортизации в размер на 20 %, като за активи от II категория съгласно чл. 22, ал. 3, вр. ал. 2, т. 2 ЗКПО. С ДРА е прието, че въпросните активи не представляват машини, съоръжения и оборудване, същите е следвало да бъдат заведени по счетоводна сметка 206 - стопански инвентар, които са в IV категория и за тях амортизационната норма е 15 %, съгласно чл. 22, ал. 3, вр. ал. 2, т. 4 ЗКПО. С разликата между сумата на счетоводните амортизационни квоти, начислени от дружеството и данъчно признатия размер на амортизациите на активите, е извършено увеличението на финансовия резултат. Основният спорен въпрос по тази част от делото е относно естеството на активите, за които са начислени процесните амортизации. Жалбоподателят поддържа, че активите представляват машини, съоръжения, оборудване, поради което правилно са заведени по сметка 206 и са начислявани амортизации при норма 20 %. В заключението на тричленната съдебно-счетоводната експертиза е посочено, че активите, описани в справки № 1 - № 4 към заключението, принадлежат към категория II - машини, производствено оборудване, автомобили, апаратура, компютри и на основание чл. 22, ал. 2 ЗКПО следва да се начисляват амортизации с годишна норма 20 %, при срок на практическо използване 5 години. Направен е извода, че правилно дружеството е извършило счетоводно отразяване на активите по сметка 204 - машини, съоръжения и оборудване. Първоинстанционният съд не е приел заключението в тази част, като е посочил че е необосновано, предвид липсата на конкретни данни и преценка относно всеки от активите към коя категория принадлежи. Този становище на съда по принцип е правилно, но в случая съдът е допуснал съществено нарушение на процесуални правилна като е постановил решението при неизяснена фактическа обстановка. От приложените към заключението на тричленната експертиза справки - списъци на материалните активи е видно и може да се установи без специални познания, че част от описаните активи представляват по естеството си стопански инвентар, които се отчитат по сметка 206, в която според регламентацията в Националния сметкоплан се отчитат канцеларски мебели, инвентарът в кухните, офисобзавеждане, спортния и друг инвентар и други подобни. Това се отнася, например за следните активи - принтери, климатик, ксерокс, усилвателна система, видео охранителна комплект, копирна машина, бойлер, охранителна система, сателитна система, машина за лъскане на обувки, факс, вентилатор, климатична инсталация за офис, водопотопяема помпа за кладенец, друга помпа за кладенец, компютърна мрежа, машина за дърворязане, подопочистващ автомат и други. Несъмнено, тези активи не могат да бъдат определени като машини, съоръжения, оборудване, които се отчитат по сметка 204, тъй като според Националния сметкоплан в тази сметка се отчитат енергетичните и двигателни машини и оборудване, производствените машини и оборудване, измервателни и регулиращи уреди, инструменти и производствени принадлежности, инженерно-технически съоръжения и предавателни устройства, както и машините и оборудването, с помощта на които се извършва преместване на предметите на труда в производствения процеса, като крикове, електротелфери, асансьори, кранове, транспортьори и др. От друга страна, в приложението към заключението са описани и активи, които могат да бъдат отнесени по сметка 204 - например, пароструйна и пробивнокъртачна машина, техническа везна, аналитична везна, други везни, платформа везна, електрическа везна, броячна машина, резервоари и тестери (последните на стойност 35000 лв. според т. 37 за 2001 г.). За преценката относно естеството и предназначението на всеки от активите във връзка с конкретно осъществяваната от ревизираното дружество производствена дейност, и съответно на това отнасянето му във II или в IV категория по смисъла на чл. 22, ал. 2 ЗКПО, са необходими специални познания, каквито съдът не притежава. В изслушаните заключения не е направена преценка на всеки един от активите, а тричленната експертиза е дала само общ отговор, че активите са II категория. Този отговор обаче е необоснован и неправилен за част от активите, което се установява от списъка на самите активи, приложен към заключението. По изложените съображения, решението е неправилно и следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК. При новото разглеждане следва да бъде поставена допълнителна задача на тричленната експертиза или да бъде назначена комбинирана експертиза от вещи лица със счетоводни и с технически познания, които да дадат заключение относно всеки един от процесните активи дали представлява стопански инвентар или машини, съоръжения, оборудване, съответно към коя категория по чл. 22, ал. 2 ЗКПО следва да се причисли. При изготвяне на заключението следва да се съобрази действащия през ревизираните периоди Единен класификатор на основните средства (отм., в сила до 31.12.2003 г.), в който са дадени подробни описания и критерии за разграничение на активите. При определяне на активите, по отношение на които следва да бъде изготвено заключението, вещите следва да вземат предвид справките за начислените амортизационни отчисления, приложени след решението на директора на РДД (намиращи се на л. 77 - л. 85 от делото), доколкото по делото няма друг списък на активите или справка относно начина на изчисление на размера на сумите, с които са направени увеличенията на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО за всяка от годините, няма такива приложения към ДРА, а в решението на РДД е посочено, че изчисленията са направени въз основа на въпросните справки. Същите следва да бъдат съпоставени със списъците на активите, представляващи приложения № 1 - № 4 към заключението на тричленната експертиза, доколкото вещите лица не са посочили изрично по какъв начин са съставили тези списъци и дали са идентични със справките към решението на РДД. В съответствие със заключението си относно категорията на всеки от активите, вещите лица следва да направят също така изчисления относно амортизационните норми за активите в двете групи - на активи в категория II и на активи в категория IV, и да посочи каква е сумата на превишението над данъчно признатия размер на амортизациите, ако такава има. В съответствие с това съдът следва да реши спора по същество, като прецени дали е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО и с каква сума. Решението е неправилно и в частта относно начисления ДДС в размер на 18556,18 лв. за данъчен период м. 09/2002 г. Според констатациите в ДРА данъкът е начислен на основание чл. 82, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС (отм.), предвид това че с м. о. № 8/18 от 17.09.2002 г. във връзка с получена от "Софарма" АД данъчна фактура № 108784/02.07.2002 г. е осчетоводено вземане - 70 % по рекламация на "Ранитидин" на стойност 92780, 92 лв., отразена в сметка 699, и данъчен кредит в размер на 18556, 18 лв. Фактурата е издадена на основание взето решение от дружеството за покриване на 70 % от разходите по рекламирания "Ранитидин". В ДРА е прието, че ревизираното дружество не е доказало при ревизията, че посоченото лекарство е рекламирано от купувачите в Русия и Азербайджан, а също така рекламираният "Ранитидин" не е получен обратно от "Унифарм" АД. В решението на директора на РДД е посочено, че претенцията на жалбоподателя, че не би следвало да се начисли ДДС е основателна, но въпреки това е направен извода, че корекцията на справката-декларация като краен резултат за периода 01.09.30-09.2002 г., е правилна. Посочено е също, че в случая е фактурирано вземане, възникнало на основание рекламирана при "Софарма" АД стока и споразумение между това дружество и "Унифарма" АД за подялба на разходите по рекламацията. Прието е също, че в случая няма сделка по смисъла на чл. 6 ЗДДС и заплащането на сумата не може да представлява данъчна основа, върху която да се начислява данък. Затова при неправилно начисляване на ДДС не възниква и не може да бъде упражнено право на данъчен кредит. Предвид изложеното, по делото не е изяснено основанието, поради което е начислен ДДС с ревизионния акт. От мотивите на съдебното решение, които са лаконични в тази част, също не може да се установи на какво основание е начислен данъка и защо съдът е приел ДРА за законосъобразен в тази част. В мотивите освен това съдът е посочил, не намалението на финансовия резултат със сумата по въпросната фактура е неправилно, но такова намаление не е правено с ДРА, нито е предмет на съдебното производство. От съдържанието на посочените като правно основание разпоредби на чл. 82, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС (отм.) е видно, че същите се отнасят за начисляване на ДДС при установяване на липси или при бракуване на стоките. В конкретния случай обаче стоката е бракувана и унищожена от купувача в Русия, за което са представени доказателства пред първата инстанция. От данните по делото не може да се установи, че ревизираното дружество е било собственик на тази стока при бракуването й. От друга страна, не е установено дали дружеството е ползвало право на данъчен кредит по фактура № 108784/02.07.2002 г., издадена от "Софарма" АД и през кой период. Предвид изложеното, делото в тази част е останало неизяснено, в резултат на което е постановено неправилно решение. Същото следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане в тази част, за да се изясни фактическото и правно основание, поради което е начислен ДДС в размер на 18556, 18 лв. за данъчен период м. 09/2002 г., да се изясни дали ревизираното лице е ползвало данъчен кредит по фактура № 108784/02.07.2002 г. и през кой период, като в тази връзка бъдат събрани съответните дневници за покупките и справки -декларации на ревизираното лице за данъчни периоди м. 07 и м. 09/2002 г., съответно да се установи как са отразени в счетоводството му издадената фактура и мемориален ордер № 8/18 от 17.09.2002 г. и през кой период, като при необходимост съдът назначи и вещо лице. Въз основа на установените факти и обстоятелства съдът следва да направи обоснован извод дали е налице основание за корекция на резултатите по ДДС за данъчен период м. 09/2002 г. и в какъв смисъл. При този изход на спора решението на СГС следва да бъде отменено и в частта за разноските, за настоящото производство такива не следва да се присъждат предвид частичното връщане на делото. Въпросът относно възлагането им следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото на основание чл. 227 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховния административен съд