Решение № 15864 от 21.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7085/2019 г.

Решение № 15864 от 21.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7085/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производство по чл. 160, ал. 6 от ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба подадена от "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД, чрез изпълнителния директор Е. Миладинов, приподписана от процесуален представител адв. Новева срещу решение № 441/18.01.2019 г. по адм. д. № 10576/2018 г. на Административен съд - София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22002217004488-091-001/20.02.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1148/3.08.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София, при ЦУ на НАП. Поддържа, че са допуснати касационни основания нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли обжалваното решение да бъде отменено като неправилно и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" – София, представляван от юриск. Бакърджиева моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да му бъдат присъдени разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационна жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е допустима и подадена в срок, а разгледана по същество, е неоснователна.

С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата против РА № Р-22002217004488-091-001/20.02.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1148/3.08.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, при ЦУ на НАП, с който на търговското дружество са установени допълнителни задължения по ЗКПО в размер на 318 299,57 лв. и начислени лихви за забава в размер на 65 850,35 лв.

Съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства и е възприел фактическа обстановка, съобразена с тях. От правилно установените факти съдът е направил обоснован извод за законосъобразно определяне в РА на задълженията по ЗКПО на ревизираното лице.

По делото няма спор относно установената фактическа обстановка, а само по отношение на начина, по който са третирани получените и дадени заеми и тяхното счетоводно отразяване. В хода на ревизионното производство е установено, че за ревизираните периоди от 1.01.2010 г. до 31.12.2015 г. "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД не е извършвало търговска дейност, а същото е получавало и давало заеми, във връзка с които е реализирало приходи и разходи.

Съгласно договор за паричен заем от 12.01.2010 г. ревизираното лице е получило 6 499 554,68 лв. от "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД /свързано лице/. Съгласно договора, заемодателят се задължава да предостави заем до 7 000 000 лв. при годишна лихва от 4 % върху ефективно усвоената заемна сума и срок на връщане 12.01.2011 г. С анекси е променен срокът до 31.12.2015 г. и размерът до 16 000 000 лв.

Съгласно договор за паричен заем от 30.11.2007 г. ревизираното лице е получател на заемни средства от "Трапенкамп" ЕООД. Договорът е изискан, но не е представен, като в обяснения е посочено, че дружеството не съхранява документи от 2007 г. В тази връзка са приложени анексите № 1, 2 и 3 към договора за заем. С анексите е променен срокът за връщане на заема до 31.12.2013 г. и лихвеният процент на 9 %, при първоначално договорен 8.5 %. Към 31.12.2009 г. размерът на задължението е 1 208 740 лв. главница и лихви.

От своя страна ревизираното лице е отпуснало заеми на следните дружества:

• на "Мел Л" ЕАД /свързано лице/, съгласно договор от 2.01.2008 г. в размер до 5 000 000 лв. при годишна лихва от 8 % върху ефективно усвоената заемна сума и срок за връщане 31.12.2008 г. С анекси са променени размерът на средствата до 15 000 000 лв. и срокът за връщане до 31.12.2015 г.

• на "Рила Боровец" АД /свързано лице/. Към 31.12.2009 г. е налице вземане от "Рила Боровец" АД в размер на 2 558 962,76 лв. През 2010 г. от ревизираното лице са предоставени 1 675 987,53 лв. при лихвен процент 6 % /определени са лихви 146 846,55 лв/.

• на "Фортуна Партнерс" ООД, съгласно договор за паричен заем от 28.05.2007 г. в размер на 50 000,00 лв. при 9 % лихва от заетата сума и срок до 28.05.2008 г. С анекси е променен срокът за връщането на заема до 28.05.2013 г.

От ревизираното дружество е подадена е Годишна данъчна декларация /ГДД/ за финансовата 2010 г., с деклариран счетоводен финансов резултат загуба 111 562,57 лв. и формиран данъчен финансов резултат загуба 112 426,45 лв. В хода на ревизията е установено, че за 2010 г. по дебита на сметка 661 "Отписани вземания" са осчетоводени като разход следните вземания от: "Балканбилдинг" АД – 142 005,00 лв., "Норам България" ЕООД - 5 661,22 лв., "Булсол" ЕАД - 200,00 лв. или общо 147 866,22 лв. Като основание е вписано "изтичане давностен срок". От ревизираното лице са изискани всички документи относно счетоводно отписани вземания през 2010 г., 2011 г. и 2013 г., но са представени само взетите счетоводни записвания. Поради това, е прието от органите по приходите, че не е изяснено кога и на какво основание са възникнали тези вземания, и какви действия са предприети за събирането им.

От ревизиращия екип е прието, че лицата са свързани с "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" от ДОПК. Към 2010 г., за ревизираното лице в ТР като управители и членове на съвета на директорите /СД/ са вписани Е. Миладинов и И. Йончев. Същите тези лица са вписани към 2010 г. в СД на "Булсол" ЕАД, същото е собственост на "Пи Еф Си Лимитид Вадуц ", Лихтенщайн. От своя страна "Пи Еф Си Лимитид Вадуц " е вписано в съвета на директорите на "Балканбилдинг" АД /сега "БТ Рийл Истейт" АД/. Към 2006 г. И. Йончев е вписан като управител на "Норам България" ЕООД /до 31.10.2006 г. /. Предвид изложеното е прието, че са налице условията на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

С ГДД за 2011 г., е деклариран счетоводен финансов резултат загуба 219 551,05 лв. и формиран данъчен финансов резултат загуба 41 573,47 лв. В хода на ревизията е установено, че за 2011 г. по дебита на сметка 661 "Отписани вземания" са осчетоводени като разход вземания от "Норам България" ЕООД, в размер на 40 000,00 лв., с основание "отписване вземане по фактура от 2006 г. ". Не е изяснено кога и на какво основание е възникнало вземането и какви действия са предприети за събирането му. Установено е, че през 2011 г. ревизираното лице е осчетоводило като разход по дебита сметка 621 "Разходи за лихви" начислените лихви във връзка със задължения по заеми, в т. ч. с кредитор "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД в размер на 324 927,84 лв., при 4 % годишна лихва. При анализ на записванията по счетоводните сметки е установено записване на 16.02.2011 г. по дебита на сметка 498 "Други дебитори" сумата от 288 000,00 лв., изплатени на каса на "Енергия 94" АД. Не са начислявани лихви върху предоставената сума. Към 31.12.2015 г. сумата е отразена като дебитно салдо. Обобщено е, че "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД е взело заем от "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД при 4 % годишна лихва, като от тези парични средства 288 000,00 лв. са предоставени на "Енергия 94" АД, без да са начислявани като приходи лихвите по посоченото вземане от ревизираното лице. Не са представени документи във връзка с него и представените обяснения не са приети за достоверни. На основание чл. 37, ал. 4 от ДОПК е прието, че изисканите документи във връзка с този заем не съществуват. Поради това, осчетоводената като разход лихва за 2011 г. в размер на 10 304,00 лв. / 4 % за 322 дни върху 288 000,00 лв. / по заем от "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД, е приета за разход, който не е свързан с икономическата дейност на ревизираното лице.

За периода е установено счетоводно записване в счетоводството на ревизираното дружество на 28.03.2011 г. по дебита на сметка 498 "Други дебитори" в размер на 2 009 000,00 лв., платени по банков път на "Мултифрут" АД. Лихви не са начислявани. Съгласно представено извлечение на сметка 498, е посочено вземане от "Мултифрут" АД в размер на 1 835 450,00 лв., като салдо към 31.12.2015 г. Съгласно обяснения на ревизираното лице "сумата в размер на 2 009 000 лв. е придобито вземане чрез договор за цесия от Приложение: стопанска операция. Лихва не е начислявана поради причините посочени в т. 6", където "лихва не е начислявана поради преценка на ръководството, че дружеството длъжник не е в състояние да погаси и главница към момента. При промяна в обстоятелствата при длъжника и наличие на основания да се презюмира, че главницата може да бъде събрана, лихва ще бъде начислена. "

Установено е счетоводно записване на 28.03.2011 г. по кредит на сметка 499 в размер на 2 009 000,00 лв., с кредитор "Пи Еф Еич Естаблишмънт". От ревизираното лице е обяснено, че сумата е прехвърлено вземане от "Мултифрут" АД, с кредитор "Пи еф ейч си". Във връзка с установен счетоводен запис на 30.03.2011 г. по дебита на сметка 499 в размер на 2 009 000,00 лв., с кредитор "Пи Еф Еич Естаблишмънт" е обяснено, че сумата е погасяване към кредитора "Пи еф ейч си" по предходната операция, приложени са стопански операции.

Обобщено е, че ревизираното лице е взело заем от "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД при 4 % годишна лихва, като с част от тези средства /на 30.03.2011 г. са преведени по банка 2 009 000,00 лв. /, е платена на "Пи Еф Еич Естаблишмънт" цената по цесия, с която ревизираното лице придобива вземания от "Мултифрут" АД в посочения размер. Констатирано е, че във връзка с придобитите вземания от ревизираното лице не са начислявани като приходи лихви по посоченото вземане. Договор за цесия както и други документи не са представени. Прието е, че осчетоводената като разход лихва за 2011 г. в размер на 61 832,56 лв. / 4 % за 277 дни върху 2 009 000,00 лв. / по заем от "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД е разход, който не е свързан с икономическата дейност на ревизираното лице. На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, не са признати за данъчни цели разходи в общ размер 72 136,56 лв.

Във връзка с посочените увеличения, съгласно чл. 70 от ЗКПО е извършено приспадане на загуби от минали години в размер на 70 563,09 лв. След извършените корекции е определен данъчен финансов резултат 0,00 лв. След 2011 г. остава загуба за приспадане за 2008 г. в размер на 56 349,91 лв.

С ГДД за 2012 г. е деклариран счетоводен финансов резултат загуба 145 595,03 лв. и формиран данъчен финансов резултат 0,00 лв. В хода на ревизията е установено, че дружеството по сметка 621 е осчетоводило разходи за лихви по задължения с кредитор "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД в размер на 597 668,14 лв. при 4 % годишна лихва. Придобитото вземане през 2011 г. от "Енергия 94" АД в размер на 288 000,00 лв. не е погасено от длъжника. От ревизираното лице не са начислявани лихви върху вземането, като приход по заема. Установено е също, че придобитото от ревизираното лице вземане през 2011 г. от "Мултифрут" АД в размер на 2 009 000,00 лв. е частично погасено по банков път на 1.08.2012 г. със сумата от 174 550,00 лв. /отразено по кредита на сметка 498/. Лихви не са начислявани като приход по посоченото вземане.

На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели разходи в размер на 89 029,02 лв., приети за такива несвързани с дейността. Сумата представлява осчетоводени разходи за лихви по заем с "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД, с който са придобити вземанията от "Енергия 94" АД и "Мултифрут" АД, като е взето предвид извършеното погасяване от последното дружество.

Във връзка с извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат, съгласно чл. 70 от ЗКПО е извършено приспадане с 56 349,91 лв., представляващи неприспадната част от загубата за 2008 г. Установен е данъчен финансов резултат печалба 42 893,25 лв., корпоративен данък за внасяне 4 289,ЗЗ лв. и лихви за забава 2 131,93 лв.

С ГДД за 2013 г. е деклариран счетоводен финансов резултат загуба 176 082,96 лв. и формиран данъчен финансов резултат 0,00 лв. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружеството е осчетоводило като разход по дебита на сметка 661 "Отписани вземания" сумата в размер на 36 295,22 лв., представляващи вземане от "Енергия 94" АД с основание "отписване вземане 2008 г. ". От "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД са представени единствено взетите счетоводните записвания. В писмени е посочено, че сумата от 36 295,22 лв. представлява погашение по заема, като в т. 2 е посочена причината за неначисляване на лихва. Констатирано е, че обяснението е некоректно, тъй като взетата счетоводна операция е дебит сметка 661 "Отписани вземания" на кредит сметка 498 "Други дебитори" с 36 295,22 лв. Няма осчетоводяване на върнат заем чрез сметки от гр. 50. В същото време по дебита на сметка 498 /вземане/ към 1.01.2010 г. е отразено салдо от "Енергия 94" АД в посочения размер. Констатирано е, че не е изяснено кога и на какво основание са възникнали въпросните вземания и какви действия са предприети за тяхното събиране. Ревизираното лице отписва вземане от "Енергия 94" АД, но в същото време през 2011 г. му предоставя заем в брой в размер на 288 000,00 лв., без да е приспаднато съществуващото вземане. Направен е извод, че отписването на вземането е неоснователно и недоказано. На основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат с 36 295,22 лв. На следващо място е констатирано, че през 2013 г. ревизираното лице е осчетоводило като разход по сметка 621 "Разходи за лихви" сумата в размер на 624 794,48 лв. по задължения с кредитор "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД, при 4 % годишна лихва. Предоставеният заем през 2011 г. на "Енергия 94" АД в размер на 288 000,00 лв. не е погасен от длъжника. От ревизираното лице не са начислявани като приходи лихви по посоченото вземане. Прието е, че осчетоводената като разход лихва в размер на 11 520,00 лв. / 4 % върху 288 000,00 лв. / по заем от "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД е разход, който не е свързан с икономическата дейност на ревизираното лице.

Установено е и, че остатъкът в размер на 1 834 450,00 лв. от придобитото вземане през 2011 г. "Мултифрут" АД, не е погасяван през 2013 г. От ревизираното лице не са начислявани като приходи, лихви по посоченото вземане. Част от взетия заем от "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД с лихва 4 % е предоставен като безлихвен заем в размер на 1 000,00 лв. на 18.05.2013 г. по банков път на "Мултифрут" АД. Представените обяснения относно неначисляването на лихви са идентични с тези, дадени относно предоставените заеми през 2011 г.

Прието е, че осчетоводената като разход лихва за 2013 г. в общ размер на 73 399,89 лв. / 4 % върху 1 834 450,00 лв. = 73 378,00 лв. + 21,89 лв. върху 1 000,00 лв. за 197 дни / по заем от "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД е разход, който не е свързан с икономическата дейност на дружеството. На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели разходи в размер на 84 919,89 лв. Установен е данъчен финансов резултат печалба 126 877,27 лв., дължим корпоративен данък в размер на 12 687,72 лв. и лихви за забава 5 017,04 лв.

С ГДД за 2014 г. е деклариран счетоводен финансов резултат загуба 210 069,34 лв. и формиран данъчен финансов резултат загуба 1 326,90 лв. По сметка 621 "Разходи за лихви" са осчетоводени като разход 630 055,60 лв. по задължения за заем с кредитор "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД, при 4% годишна лихва. Придобитото от ревизираното лице вземане през 2011 г. от "Енергия 94" АД в размер на 288 000,00 лв. не е погасено от длъжника. От ревизираното лице не са начислявани като приходи лихви по посоченото вземане. Вземането, придобито през 2011 г. от "Мултифрут" АД със салдо към 1.01.2014 г. в размер на 1 835 450,00 лв. не е погасено. Не са начислявани като приходи лихви по посоченото вземане. На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели разходи в размер на 84 938,00 лв., представляващи осчетоводени разходи за лихви по заема с "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД. Установен е данъчен финансов резултат печалба 83 611,10 лв., дължим корпоративен данък 8 361,11 лв. и лихви за забава 2 456,57 лв.

За 2015 г. с ГДД е деклариран счетоводен финансов резултат загуба 56 797,88 лв. и формиран данъчен финансов резултат загуба 8 815,71 лв. По сметка 621 "Разходи за лихви" като разход са осчетоводени 208 268,38 лв. по задължения за заем с кредитор "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД, при 4 % годишна лихва. Придобитите вземанията през 2011 г. от "Енергия 94" АД и "Мултифрут" АД не са погасени от длъжниците. От ревизираното лице не са начислявани като приходи лихви по посочените вземания. На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, не са признати за данъчни цели разходи в размер на 28 312,66 лв., представляващи осчетоводени разходи за лихви по заема с "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД.

Съгласно представен протокол от съвместно заседание на надзорния и управителния съвети на "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД от 30.04.2015 г. е взето решение, с което на основание чл. 246, ал. 2, т. 4 от Търговския закон /Т3/ са определени като източник на фонд "Резервен" за дъщерно дружество "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД следните средства: вземания на едноличния собственик на капитала. Също така, на основание чл. 246 от ТЗ във фонд "Резервен" на дъщерно дружество "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД са отнесени следните средства, с които увеличава счетоводно размера на резервите: вземане с кредитор "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД в общ размер към настоящата дата на 17 528 931,11 лв., от които главница 15 751 390,05 лв. и лихви 1 777 541,06 лв. В резултат на тези решения в счетоводството на ревизираното лице са взети счетоводни операции дебит сметка 496 "Разчети по лихви" със сумата 1 777 541,06 лв., дебит сметка 499 "Други кредитори" със сумата 15 751 390,05 лв. на кредит сметка 112 "Допълнителни резерви" със сумата 17 528 931,11 лв.

Съгласно представен протокол от заседание на СД на "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД от 2.07.2015 г. са взети следните решения: на основание чл. 246, ал. 2, т. 4 от ТЗ определя като източник на фонд "Резервен" за дъщерно дружество "Мел-Л" ЕАД следните средства: вземания на едноличния собственик на капитала. На основание чл. 246 от ТЗ отнася във фонд "Резервен" на дъщерно дружество "Мел-Л" ЕАД следните средства, с които увеличава счетоводно размера на резервите: вземане с кредитор "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД в общ размер към настоящата дата 14 623 276,30 лв., от които главница 12 245 981,45 лв. и лихви 2 377 294,85 лв. В резултат на тези решения в счетоводството на ревизираното дружество са взети следните счетоводни операции: дебит с 221 Съучастия в лв. на кредит сметка 498 "Други дебитори" със сумата от 12 245 981,45 лв. и дебит сметка 221 на кредит сметка 496 със сумата 2 377 294,85 лв.

С оглед описаното ревизиращият екип е приел, че образуването на фонд "Резервен" в конкретния случай за "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД и "Мел-Л" ЕАД, чрез трансформиране на задължения към контрагенти е в противоречие на разпоредбите на чл. 246 от ТЗ. Прието е, че с посочените решения и взети счетоводни операции от страна на ревизираното лице се извършва скрито отписване на задължения на "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД към "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД в размер на 17 528 931,11 лв. и на вземане на "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД от "Мел-Л" ЕАД в размер на 14 623 276,30 лв. На основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат със 17 528 931,11 лв. и е намален с 14 623 276,30 лв.

В хода на ревизията е установено, че за 2015 г. по вземане от "Ойл Са" ЕООД в размер на 251 000,00 лв. от ревизираното лице не е начислена лихва. Вземането е придобито по силата на договор за цесия от 30.12.2013 г. За 2014 г. върху вземането е начислявана лихва в размер на 6 %. Констатирано е, че неоснователно от ревизираното дружество не са начислявани лихви за 2015 г. По счетоводни данни е извършено погашение на вземането на вноски - на 7.04.15 г., 17.04.15 г., 28.04.15 г., 4.05.15 г. Установен е неосчетоводен приход от лихви в размер на 4 462,32 лв. по вземането от "Ойл Са" ЕООД, като на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат с тази сума. С оспорения РА за периода е определен данъчен финансов резултат печалба 2 929 614,08 лв., дължим корпоративен данък в размер на 292 961,41 лв. и лихви за забава 56 244,81 лв.

Решението е правилно.

Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята предоставянето или получаването на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга безвъзмездна финансова помощ. В ал. 1 на същата разпоредба е предвидено, че когато сделката, включително между несвързани лица е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. По силата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени. В чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч (отм. ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

По делото не е спорно, че ревизираното дружество е предоставяло парични средства по договори за заем, като безлихвени и не е отчитало приходи от лихви. Налице е отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и основания по чл. 78 ЗКПО за корекция на данъчния финансов резултат за процесните периоди. Договорът за заем е реален договор и предаването на сумата е елемент от фактическия състав по сключването му (чл. 240 ЗЗД). Поради това и моментът на сключване на този вид договори и съответно моментът на възникване на приходите по смисъла на СС 18 "Приходи" във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч (отм.); , е моментът на предоставяне на заетата сума от заемодателя на заемополучателя. Както правилно сочи и съдът, за да бъде признат счетоводен разход за данъчни цели ЗКПО изисква извършването му да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице, да е налице съпоставимост на приходи и разходи и разходът да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовият резултат, като същото обстоятелство не се доказва в конкретния казус.

В процесния случай е установено, че част от договорите за заем са сключени със свързани по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, като нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство ревизираното лице представя доказателства, които да опровергаят така установеното обстоятелство. В така сключените договори е уговорено да се плати възнаграждение под формата на годишна лихва, но няма конкретни данни как същата е определяна. В представените анекси към част от договорите за заем е налице предоговаряне на заемната сума и срока за връщане на отпуснатата сума, а при някои и лихвата по заема без да се сочат причини за промяната на лихвения процент. Не се представят доказателства за уговорени конкретни срокове за издължаване на лихвата, а се уговаря същата да е дължима с погасяването на отпуснатия заем. Тук следва да се посочи, че конкретният начин на признаване и отчитане на приходите от лихви е уреден в СС 18 "Приходи". Според т. 8. 2., б. "а" от СС18 приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. От посоченото следва, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите (месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата), което в случая не е направено от "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД. Липсва определяне на наказателна лихва за неиздължаване в срок, не е отразено обезпечението по договорите или други гаранции за кредитора в случай на неизпълнение на поетото задължение от страна на кредитополучателя. Относно описаните прехвърлени с цесия вземания, по делото не се представят доказателства относно отношенията между цедента и цесионера, които възникват по повод на съществуващото вземане – неговият вид и размер, както и наличието или липсата на цена, срещу която ще се прехвърли вземането, съответно нейният размер. Не се представят и документи – договори или споразумения между цесионера и длъжника, от които да е видно договорения лихвен процент по вземанията.

На следващо място относно осчетоводените отписани вземания през 2010 г., 2011 г. и 2013 г. от ревизираното лице не се представят доказателства, като остава неизяснено от какво и кога са възникнали конкретните вземания. В този смисъл правилно и на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство не са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, тъй като не са налице обективни причини и доказателства за това, че вземанията са несъбираеми.

По отношение на извършеното преобразуване с отписаните по давност суми на посоченото основание, съдът правилно е посочил, че предвид твърденията на касатора, че вземанията са отписани на база първични счетоводни документи, в това число фактура от 2006 г. и възникнали вземания през 2008 г., то дружеството е имало задължение да съхрани тези документи, защото годините на отписване на задълженията – 2010 г., 2011 г. и 2013 г. подлежат на последващ данъчен контрол и в тази връзка правилно решаващият състав е отхвърлил възраженията на задълженото лице.

Относно предоставените заеми на "Енергия 94" АД и "Мултифрут" АД от ревизираното лице без начисляване на лихва не се представят доказателства за така сключените договори. Неотносимо към спора е обяснението, дадено от задълженото лице, че заемополучателите са в недобро финансово състояние и при промяна на обстоятелствата при длъжниците и наличие на основания да се презюмира, че главницата може да бъде събрана, лихва ще бъде начислена. Сделките по предоставените заеми е следвало да се сключат при обичайни пазарни условия, т. е. следва да се договори пазарна лихва. Съгласно § 1, т. 32 от Допълнителните разпоредби на ДОПК пазарна лихва е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Доколкото в настоящия случай договорите за заем са сключени между свързани лица и при условия, които се различават от обичайните, обосновано и правилно в настоящия случай е направен извод, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, което налага увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 78 от ЗКПО.

Видно от взетите решения на основание чл. 246, ал. 2, т. 4 ТЗ и превръщане на дълга в капитал и увеличаване на Фонд "Резервен" на ревизираното дружество, както и извършените счетоводни операции се налага изводът, че "Ем Джи Асет Мениджмънт" ЕАД е отписало задълженията си към "Би Ти Дивелопмент Сървисиз" ЕАД, но както правилно сочи съдът отписването не е извършено при спазване на изискванията на ЗСч, приложимите счетоводни стандарти, сключени договори и други свързани със сделката документи. В тази връзка правилен е изводът на съда, че органите по приходите на основание чл. 78 от ЗКПО законосъобразно са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат със 17 528 931,11 лв. и намаление с 14 623 276,30 лв., тъй като дружеството не е отчело счетоводен приход и счетоводен разход във връзка с отписването на задълженията и вземанията, в съответствие с разпоредбите на счетоводното законодателство.

С оглед гореизложеното обоснован е изводът на съда, че основателно от решаващия орган е преобразуван финансовия резултат на дружеството за данъчни периоди 2010 г. - 2015 г. на основание чл. 16 от ЗКПО. За да достигне до същия е извършил задълбочен анализ на доказателствата по делото, от които е видно, че дружеството е получило голям паричен заем от едноличния собственик на капитала си, с уговорена лихва в размер на 4 %, а същевременно е отпускало заеми, голяма част на свързани лица, без за същите да са уговорени лихви или същите са изменени с последващи анекси към договори. С РА правилно са установени задължения за корпоративен данък в размер на 318 299,57 лв. и лихви в размер на 65 850,35 лв.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице основания за неговата отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 6 371,50 лв. на основание чл. 161 ДОПК и на база чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,