Решение № 15575 от 18.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7935/2017 г.

Решение № 15575 от 18.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7935/2017 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 886 от 25.05.2017 г., постановено по адм. дело № 2440/2016 г. по описа на Административен съд - П., в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-16002115009430-091-001 от 01.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П. в потвърдената и изменена част с решение № 650 от 19.09.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП относно установени задължения по Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ): за 2011 г. в размер на 9 677.01 лв. и лихва 4 110.92 лв.; за 2013 г. в размер на 6 433.82 лв. и лихва 1 419.78 лв.; установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за: ДОО за 2011 г. в размер на 2 042.88 лв. и лихва 1005.75 лв.; ЗО за 2011 г. в размер на 1 276.80 лв. и лихва 542.40 лв.; ДЗПО - УПФ за 2011 г. в размер на 798.00 лв. и лихва 392.87 лв.; ДОО за 2013 г. в размер на 2 734.08 лв. и лихва 603.34 лв.; ЗО за 2013 г. в размер на 1 708.80 лв. и лихва 377.09 лв.; ДЗПО - УПФ за 2013 г. в размер на 1 068.00 лв. и лихва 235.68 лв., както и за установени задължения по ЗДДФЛ за 2010 г., в частта за разликата над 3 324.56 лв. до установения с РА размер 3 463.35 лв. и лихва в частта за разликата над 1 756.79 лв. до 1 830.13 лв. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи, че неправилно съдът е приел, че ревизираното лице е получило твърдените заеми, поради което неправилно е кредитиран вариант пети от заключението на вещото лице по Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ). Според касатора решението е неправилно и в частта, в която е отменен РА, във връзка с установените задължения за ЗОВ. Претендира да се отмени съдебното решение в обжалваната част и да се постанови решение по същество, с което се потвърди изцяло РА, както и да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - ЕТ "ФИКО - 64- В. Б.", ЕИК *********, представляван от В. Р. Б., чрез адв. Иванов е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, Осмо отделение, с оглед разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 227, ал. 1 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е основателна. Предмет на производството пред първоинстанционния съд е била законосъобразността на РА № Р-16002115009430-091-001 от 01.07.2016 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. - П., в частта, в която е потвърден и изменен с решение № 650 от 19.09.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, а именно: относно установени задължения по ЗДДФЛ: за 2010 г. в размер на 3 463.35 лв. и лихва 1 830.13 лв.; за 2011 г. в размер на 9 677.01 лв. и лихва 4 110.92 лв.; установени задължения за ЗОВ на лицето, както следва: вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 2 042.88 лв. и лихва 1 005.75 лв.; вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 1 276.80 лв. и лихва 542.40 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ за 2011 г. в размер на 798.00 лв. и лихва 392.87 лв.; вноски за ДОО за 2013 г. в размер на 2 734.08 лв. и лихва 603.34 лв.; вноски за ЗО за 2013 г. в размер на 1 708.80 лв. и лихва 377.09 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ за 2013 г. в размер на 1 068.00 лв. и лихва 235.68 лв. и в частта, в която РА е изменен за установените задължения по ЗДДФЛ: за 2013 г. от 8 286.16 лв. на 6 433.82 лв. и лихва за просрочие по ЗДДФЛ за 2013 г. от 1 828.54 лв. на 1 419.78 лв. С решение № 886 от 25.05.2017 г., постановено по адм. дело № 2440/2016 г. по описа на Административен съд - П., съдът е отменил РА № Р-16002115009430-091-001 от 01.07.2016 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П. относно установени задължения по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 9 677.01 лв. и лихва 4 110.92 лв.; за 2013 г. в размер на 6 433.82 лв. и лихва 1 419.78 лв.; установени задължения за ЗОВ за: ДОО за 2011 г. в размер на 2 042.88 лв. и лихва 1005.75 лв.; ЗО за 2011 г. в размер на 1 276.80 лв. и лихва 542.40 лв.; ДЗПО - УПФ за 2011 г. в размер на 798.00 лв. и лихва 392.87 лв.; ДОО за 2013 г. в размер на 2 734.08 лв. и лихва 603.34 лв.; ЗО за 2013 г. в размер на 1 708.80 лв. и лихва 377.09 лв.; ДЗПО - УПФ за 2013 г. в размер на 1 068.00 лв. и лихва 235.68 лв., както и за установени задължения по ЗДДФЛ за 2010 г., в частта за разликата над 3 324.56 лв. до установения с РА размер 3 463.35 лв. и лихва в частта за разликата над 1 756.79 лв. до 1 830.13 лв. и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в останалата й част. Предмет на настоящият спор е постановеното решение в частта, в която е отменен процесния РА. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. За да постанови решението в обжалваната му част, административният съд е приел че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, но при неправилна преценка на част от представените доказателства. От фактическа страна съдът е установил, че ревизионното производство е извършено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като доказано наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Съдът е счел за основателно възражението на ревизираното лице, във връзка с получения заем от А. В. в размер на 240 000 лв. през 2011 г. Този извод е направен въз основа на представения по време на ревизията договор за заем, разписки за предаване на заема на три части, доказателства, че заемодателят е разполагал със заетата сума, свидетелските показания на Величков и представената пред съда запис на заповед. Въз основа на изложеното, съдът е кредитирал пети вариант от заключението на ССЕ, в който е признат за реално получен от ревизираното лице, заема от А. В. в размер от 240 000 лв. Вещото лице е установило задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 3 324.56 лв. и лихви 1 756.79 лв., а по отношение на 2011 г. и 2013 г. вещото лице е посочило, че крайното салдо положително. След като съдът е кредитирал горепосоченият вариант на ССЕ, е приел, че за 2010 г. се установява задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 3 324.56 лв. и лихви 1 756.79 лв., а за 2011 г. и 2013 г. не се установяват задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ. По отношение на установените задължения в РА за ЗОВ за 2011 г. и 2013 г., съдът е приел, че след като не са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2013 г., не са налице предпоставките и за допълнително установяване на ЗОВ за процесните периоди. В допълнение във връзка със ЗОВ е посочено, че при липса на законова презумпция по чл. 124а ДОПК относно задължителните осигурителни вноски, не може да се приемат доводите на органите по приходите, че определеният с РА недостиг на ревизираното лице е в резултат от трудова дейност по смисъла на чл. 4 КСО. По изложените съображения административният съд е отменил РА в горепосочените части. Настоящият касационен състав намира, че решението в обжалваната част следва да се отмени: Първоинстанционният съд правилно е определил спорния въпрос по делото. За да се отговори на спорните въпроси следва да бъде изследвана правна същност на договора за заем. Договорът за заем е реален, поради което, за да се приеме, че е сключен и е породил действие, е необходимо да е извършено реално предаване на заместимата вещ (пари) от заемодателя на заемателя. Едва тогава е налице възникнало облигационно правоотношение, което поражда едностранно за заемателя задължението да върне заетата сума пари или заместима вещ от същия вид, количество и качество. Вярно е, че представения по време на ревизията договор за заем и разписки са частни документи и по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 ДОПК нямат достоверна дата за трети лица, каквито са приходните органи, но датата на съставянето им следва да се проверява в съвкупност с останалите доказателства, имащи достоверна дата, както и в съвкупност с всички останали събрани доказателства. Настоящият съдебен състав намира, че с оглед представените по делото писмени доказателства - обяснения (л. 535, т. 3), договори за заем от 12.01.2011 г. (л. 456, т. 2), разписки за получени суми (л. 540 - л. 541, т. 3), свидетелските показания на Величков, представената запис на заповед (л. 847, т. 4) и представените доказателства, че Величков е разполагал с заетите парични средства - договор за наем и данъчна декларация по чл. 41 ЗОДФЛ за 2003 г. (л. 536 - л. 537, т. 3), следва да бъде обоснован безспорно извод за реално получаване на заемните средства в размер на 240 000 лв. с оглед размера на посочената сума. Първоинстанционният съд обаче не е изложил никакви мотиви, защо е приел, че началното салдо за 2010 г., съобразно кредитирания пети вариант от ССЕ е в размер на 6 387.94 лв. От РД и ССЕ е видно, че са изготвени парични потоци за 2010 г., 2011 г. и 2013 г. Нито в РД, нито в ССЕ са изготвени парични потоци за 2012 г. Макар и извън проверяваните данъчни периоди доходите и разходите за годината следва да бъдат анализирани, предвид началното салдо на проверяваната 2013 г. Видно от молбата за назначаване на ССЕ (л. 848), ревизираното лице е поискало вещото лице да изготви парични потоци за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Съдът не е изложил никакви мотиви, че за 2012 г. липсва изготвен паричен поток в ССЕ. Не е ясно и защо съдът е кредитирал вариант пети от ССЕ, в който за начално салдо за 2013 г. е взета сумата от 138 570.50 лв., която е посочена като крайно салдо за 2011 г. Освен гореизложеното, настоящият състав намира, че вещото лице по ССЕ е изготвило паричните потоци съобразно подхода на данъчните органи в РД. Този подход обаче не дава яснота на каква база са изготвени паричните потоци за ревизираните периоди. Видно от РД и ССЕ крайното салдо е определено като паричните средства в началото на данъчния период са събрани с постъпленията и от тях са извадени разходите и паричните средства в края на данъчния период. Този подход не е обсъден от първоинстанционният съд и не е ясно защо паричните средства в края на данъчния период се различават от установеното крайно салдо. По изложените съображения настоящият състав намира, че не е ясно как са формирани началните салда за 2010 г. и 2013 г., както и крайните салда за ревизираните периоди. При ново разглеждане на делото съдът следва да определи данъчна основа за облагане с данък върху доходите на годишна база. При формиране на баланса на разполагаемите парични средства, органите по приходите трябва да установят общия размер на всички получени суми, които са на разположение, съответно общия размер на всички разходвани за годината суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. При новото разглеждане на делото така изложените мотиви следва да бъдат съобразени и проверката да бъде извършена на годишна база. Въз основа на гореизложеното първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта, в която е отменен процесния РА, във връзка с установените задължения за ЗОВ. Тъй като за разрешаването на спора е необходимо да бъдат формирани фактически констатации досежно определените на ревизирания субект задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2010 г., 2011 г. и 2013 г., при съобразяване на гореизложените мотиви, то по аргумент от чл. 220 и чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред Върховния административен съд. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,