Решение № 7007 от 27.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, срещу Решение 3960/14.06.2022 г., постановено по адм. дело 11483/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на К. Коев е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22002220005030-091-001/18.06.2021 г., издаден от органи по проходите, в частта, в която е потвърден и изменен с Решение 1343/26.08.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, като административната преписка е изпратена на компетентния орган за извършване на нова ревизия. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва извода на съда, според който юрисконсултите, представляващи органа в първоинстанционното производство, не са разполагали с валидна представителна власт, като представените от тях доказателства не са зачетени. Касаторът твърди още, че са представени доказателства относно КЕП на издателите на ревизионния доклад и на ревизионния акт, което е игнорирано от съда. Моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът К. Коев, чрез пълномощника адв. Калистратов, в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспорваното решение. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22002220005030-091-001/18.06.2021 г., издаден от органи по проходите, в частта, в която е потвърден и изменен с Решение 1343/26.08.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на К. Коев са установени задължения по ЗДДФЛ за 2011 г. и 2014 г. в общ размер на 7 112,03 лв. главница и 5 276,79 лв. лихви. За да прогласи нищожността на ревизионния акт, съдът, от фактическа страна, е приел за установено следното: Със Заповед 1505/18.05.2009 г. (л. 187) на Изпълнителния директор на НАП Д. Джурова е назначена на длъжността Старши инспектор по приходите, дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии при ТД на НАП София, считано от 01.06.2009 г. Със Заповед 984.1/30.10.2012 г. (л. 185) на Директора ТД на НАП София М. Колева е преназначена на длъжността Началник сектор, дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии при ТД на НАП София, считано от 01.11.2012 година. Със Заповед 2258/29.03.2018 г. (л. 186) на Директора на ТД на НАП София А. Иванова е преназначена на длъжността Главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, Дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии, считано от 10.04.2018 г. Със Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. (л. 17) на Директора на ТД на НАП - София е наредено, считано от 18.02.2020 г., функциите на компетентен орган при ТД на НАП София по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да се изпълняват от поименно изброени органи по приходите, измежду които и М. Колева (т. 9) на длъжност Началник сектор, дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии. Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) (л. 19) Р-22002220005030-020-001/20.08.2020 г. М. Колева възложила да бъде извършена ревизия на К. Коев, като е определен и съставът на ревизиращия екип - А. Иванова, заемаща длъжността Главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, и Д. Джурова, заемаща длъжността Старши инспектор по приходите. На 29.04.2021 г. органите по приходите, включени в състава на ревизиращия екип ( Иванова и Джурова), съставили Ревизионен доклад (РД) (л. 25 и сл.) Р-22002220005030-092-001/29.04.2021 г. На 18.06.2021 г. е издаден и РА Р-22002220005030-091-001 (л. 50 и сл.) от М. Колева в качеството ѝ на орган, възложил ревизията, и А. Иванова ръководител на ревизията, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Със Заповед 7335/05.08.2021 г. (л. 188) на Изпълнителния директор на НАП е разрешено на Т. Тодоров, заемащ длъжността и. д. Директор в Дирекция ОДОП София, ползването на отпуск в размер на 5 работни дни, считано от 23.08.2021 г. до 27.08.2021 г. С Решение 1343/26.08.2021 г. (л. 11) заместник изпълнителния директор на ОДОП София Е. Павлова в качеството му на и. д. Директор на Дирекция ОДОП София отменил и изменил по жалба на лицето обжалвания ревизионния акт до посочените по-горе размери. При така установената фактическа обстановка, съдът е приел, че ревизионният акт е нищожен, като издаден при изначална липса на компетентност както на органа, възложил ревизията, така и на органите, участвали в провеждането ѝ. Прието е, че въпреки изрично дадени указания, не са представени доказателства относно М. Колева, по-конкретно как е определена за орган, който може да възлага ревизии, в това число документ за случайно разпределение. По отношение на А. Любомирова е прието, че липсват доказателства за заеманата от нея длъжност към датите на издаване на ЗВР, РД и РА, както и как е определена за ръководител на ревизията. Аналогични мотиви са изложени и спрямо Д. Джурова, за която съдът също е приел, че липсват доказателства относно заеманата от нея длъжност към датите на издаване на ЗВР и РД. На следващо място, прието е, че липсват доказателства за валидни КЕП на органите, участвали и издавали актове в хода на проведеното ревизионно производство. По отношение издателя на Решение 1343/26.08.2021 г. Е. Павлова, според съда липсват доказателства как е определена да изпълнява длъжността на Директор на Дирекция ОДОП. Отделно от това, според решаващата инстанция юрисконсултите, участвали в съдебното производство И. Гърбелова и С. Мирчева, е следвало да представят пълномощно за процесуално представителство, изхождащо от издателя на Решение 1343/26.08.2021 г. Е. Славова, а не от и. д. Директора на ОДОП Т. Тодоров. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, като касационната жалба се явява основателна. На първо място, следва да бъде посочено, че Решение 1343/26.08.2021 г., издадено от Е. Павлова, заемаща длъжността заместник директор на Дирекция ОДОП, е издадено в хипотеза на заместване. В тази връзка трябва да бъдат съобразени мотивите на Тълкувателно решение 4 от 22.04.2004 г. на ВАС по тълк. дело 4/2002 г., според които заместването се извършва в случаите, когато лицето, титуляр на правомощия, е в обективна невъзможност да ги изпълнява. В тези случаи, предвид необходимостта от непрекъснато функциониране на административния орган, по силата на изрична писмена заповед, отсъстващият титуляр нарежда заместването му от друго, подчинено нему лице. За определения период заместващият изпълнява правомощията на замествания в пълен обем, като върши това от името на замествания орган. В конкретния случай по делото се съдържат Заповед 7335/05.08.2021 г. (л. 188) на Изпълнителния директор на НАП, с която е разрешено на Т. Тодоров, титуляр на длъжността и. д. Директор в Дирекция ОДОП София, да използва 5 работни дни, считано от 23.08.2021 г. до 27.08.2021 г., както и Заповед ЗЦУ-1891/21.05.2021 г. (л. 189), издадена на основание чл. 84 от ЗДСл, с която изпълнителният директор на НАП е оправомощил Е. Павлова, при отсъствие на титуляра Т. Тодоров, поради ползване на законоустановен отпуск, командировка или друга уважителна причина, да изпълнява правомощията на директор на дирекция ОДОП София. С оглед изложеното следва извод, че Решение 1343/26.08.2021г. е издадено от Заместник-директора на Дирекция ОДОП София, но от името на замествания орган - Директора на Дирекция ОДОП - София. Доколкото ответник в производството по силата на чл. 159, ал. 2 от ДОПК е решаващият орган Директорът на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, при съобразяване с чл. 12, ал. 1 от ЗНАП, процесуалните представители юрисконсултите И. Гърбелова и С. Митева, следва да разполагат с пълномощни от решаващия орган Тодоров, каквито в случая се съдържат по делото л. 157 (Гърбелова) и л. 210 (Мирчева). Изцяло в тази насока е постановеното по процесния случай Определение 8987/14.10.2022 г. по адм. дело 9176/2022 г. по описа на ВАС. Освен че неправилно съдът е приел, че юрисконсултите не разполагат с представителна власт, в нарушение на съдопроизводствените правила не е зачел представените от тях доказателства и извършените процесуални действия, формирайки неправилен извод за липса на компетентност на органа, възложил ревизията, и органите, участващи в нея. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, уреждащ материалната компетентност на органа, възлагащ ревизии, същата произтича от определянето му като такъв от страна на териториалния директор на компетентната териториална дирекция. В конкретния случай по делото се съдържа Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. (л. 17) на Директора на ТД на НАП София, с което е наредено, считано от 18.02.2020 г., функциите на компетентен орган при ТД на НАП София по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да се изпълняват от поименно изброени органи по приходите, измежду които и М. Колева (т. 9) на длъжност Началник сектор, дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии. Отделно, с молба (л. 184), е представена и Заповед 984.1/30.10.2012 г. (л. 185) на Директора ТД на НАП София относно заеманата от М. Колева длъжност, като е посочено, че лицето заема посочената длъжност и към 18.06.2021 г. датата на издаване на ревизионния акт. От изложеното следва извод, че ЗВР, ЗИЗВР, както и процесния РА са издадени от материално компетентен орган, противно на мотивите на административния съд. Нито ДОПК, нито ЗНАП въвеждат допълнителни изисквания как да бъде осъществен подборът кой точно орган по приходите, оправомощен да възлага ревизии, следва да възложи ревизията на конкретно данъчно задължено лице, поради което мотивите на съда относно липса на доказателства как е извършено разпределението са лишени от нормативна опора, като същото се отнася и за ръководителя на ревизията и екипа. На следващо място, за всяко от лицата, участвали в ревизионното производство, са представени доказателства по отношение на заеманата от тях длъжност, съответно за качеството им на органи по приходите към момента на издаване на ЗВР, РД и РА. За А. Иванова ръководител на ревизията, е представена Заповед 2258/29.03.2018 г. (л. 186), съгласно която лицето заема длъжността Главен инспектор по приходите към 20.08.2020 г. (дата на издаване на ЗВР) г. и към 29.04.2021 г. (дата на издаване на РД). Макар да не е изрично посочено, следва да се приеме, че лицето е имало качеството на орган по приходите и към датата на издаване на РА 28.06.2021 г., тъй като липсват доказателства или твърдения в обратен смисъл. По отношение на Д. Джурова също е представено доказателство за заеманата от лицето длъжност Заповед 1505/18.05.2009 г. (л. 187) на Изпълнителния директор на НАП, като Джурова е имала качеството на орган по приходите към датата на издаване на издаване на ЗВР 20.08.2020 и към дата на издаване на РД 29.04.2021 г. Не срещат подкрепа в доказателствения материал по делото и мотивите на съда досежно липса на доказателства за използваните КЕП. Във връзка с дадени от съда указания, от страна на административния орган са представени удостоверения за притежавани от всяко от лицата квалифицирани електронни подписи: за М. Колева (л. 191 ил. 201) са представени удостоверения, от които е видно, че лицето е разполагало с валиден КЕП от 12.06.2020 г. до 12.06.2021 г. и от 11.06.2021 г. до 11.06.2022 г., т.е. Колева е имала валиден КЕП към момента на издаване на ЗВР - 20.08.2020 и към датата на издаване на РА - 28.06.2021 г. По отношение на А. Иванова са представени удостоверения за валиден КЕП (л. 197 и л. 203) за периода от 12.06.2020 г. до 12.06.2021 г. и за периода от 11.06.2021 до 11.06.2022 г. , т.е. лицето е имало валиден КЕП към датата на издаване на РД 29.04.2021 г. и към датата на издаване на РА 28.06.2021 г. Доказателства са представени и по отношение на Джурова, която е разполагала с валиден КЕП за периода от 26.11.2020 г. до 26.11.2021 г., видно от приложено удостоверение (л. 199), т.е. лицето е имало валиден КЕП към датата на издаване на РД 29.04.2021 г. При съобразяване с изложените до момента мотиви и с оглед разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, съгласно която ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, които в случая са съответно Колева и Иванова, които именно са издали процесния акт, следва извод, че същият е действителен такъв. Поради това, като е прогласил нищожността на ревизионния акт, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Приемайки извод за нищожност на оспорения РА, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му съгласно изискванията на чл. 146 от АПК във връзка с чл. 168 от АПК и чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства и касационната проверка и би лишило страните от една инстанция. Поради това при новото разглеждане на спора административният съд следва да съобрази дадените му с настоящото решение указания и да извърши преценка за законосъобразността на ревизионния акт на всички основания. При този изход на спора, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, по искането за присъждане на разноски следва да се произнесе административният съд при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,