Решение № 6374 от 22.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3857/2016 г.

Решение № 6374 от 22.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3857/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Гурбалов" ЕООД, гр. К. срещу решение № 139 от 22.01.2016 г., постановено по адм. д. № 2998/2015 г., по описа на Административен съд - П. (АСП), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 241106541 от 27.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 573 от 21.05.2012 г. на заместник-директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", а понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. П., при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер от 48 705,73 лв. и са начислени прилежащи лихви. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът е игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на правния спор, изопачил е събраните по делото доказателства и не е обсъдил всички наведени доводи от страна на ревизираното лице по същество на спора, въз основа на което е стигнал до необосновани изводи по същество на спора, които противоречат на материалния закон. Според касатора по делото са представени достатъчно доказателства, въз основа на които се доказва реалното извършване на доставките. Твърди се противоречие на решението с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), вкл. решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Поради изложеното касаторът моли да бъде отменено изцяло решението на АСП и да се постанови решение по съществото на спора, като се отмени РА. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2200 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за неоснователна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против процесния РА и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Административният съд е приел, че изводите на органите по приходите се подкрепят от събраните по делото доказателства. Приобщени са всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес. С РА на "Гурбалов" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 25 439,19 лв. по 5 броя данъчни фактури, издадени в периода 07.02.2011 г. - 30.05.2011 г. от "Крумов 08" ЕООД, с предмет "ремонт на покрив"; "доставка и монтаж на фаянс 584 кв. м. "; "доставка и монтаж на теракот 386 кв. м. "; "извършени СМР по пр-л обр. 19" и "боядисване на хале". С "Крумов 08" ЕООД са сключени договор за СМР съгласно приложение 2 от 31.01.2011 г. / приложението липсва, не е посочен обект на изпълнение, липсва и техническа документация/ и договор от 28.02.2011 г. за извършване на строително монтажни работи (СМР) на обект "Трансвагон", съгласно приложение № 1, което също липсва. Представен е протокол образец 19 от 25.03.2011 г. за обект Трансвагон. Фактурите са платени частично по банков път; отразени са в справките-декларации и съответни дневници. Доставчикът е разполагал с кадрова обезпеченост. Дерегистриран е на 19.08.2011 г., поради което не е открит в хода на ревизията и в съдебното производство. Приложени са фактури за различни видове и количества строителни материали, закупени от доставчика, за които е установено, че плащане липсва или е извършено частично. Пред съда са представени допълнително оферти, заявки, листове за доставка, товарителници и др., касаещи предходните доставки. В хода на ревизията са дадени обяснения за транспорта на строителните материали, представени са и доказателства, че ревизираното лице е ползвало товарен автомобил по заем за послужване. Всички доказателства са проследени в тяхната връзка в табличен вид в заключенията на СТЕ. С влязъл в сила РА на "Крумов 08" ЕООД за периода 31.01.2011 г. - 31.05.2011 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 21 559,68 лв. във връзка с предходни на процесните доставки - по общо 9 фактури, издадени от "Бомар" ЕООД, както и по фактура с № 63 от 05.05.2011 г., издадена от "С. Б. Г." ООД, като е приета нереалност на доставките на строителни материали. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на посочените две дружества-предходни доставчици, като "Бомар" ЕООД не е открито. Всички издадени фактури от предходните доставчици са отразени в справки-декларации и дневници за продажби към съответния период, но не е установена кадрова и материална обезпеченост. С РА на "Гурбалов" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 23 266,54 лв. по 5 броя данъчни фактури, издадени в периода 13.05.2011 г. - 28.05.2011 г. от "С. Б. Г." ООД, с предмет "различни видове и количества строителни материали"; и "монтаж на метална покривна конструкция 72 000,00 кг., монтаж на покривни термопанели 1 200,00 кв. м. и полагане на вароциментова мазилка 2 076,00 кв. м. " Доставчикът е представил обяснения и доказателства, включително фактурите, заявки за товарене от ревизираното лице, заявки за товарене на строителни материали, издадени от "С. Б. Г." ООД към предходен доставчик "МОВА" ООД; товарителници, фактури от предходен доставчик "МОВА" ООД с идентичен предмет на доставките, приемо-предавателни протоколи и акт образец 19 от 26.05.2011 г. към фактура с № 65 от 26.05.2011 г.; приемно-предавателен протокол от 25.05.2011 г. и акт № 1 от 25.05.2011 г. към фактура с № 115 от 25.05.2011 г. с издател "МОВА" ООД и получател "С. Б. Г." ООД. Служебно е установено, че фактурите са отразени в справката-декларация и дневниците за продажбите за периода. Не е установена кадрова и материална обезпеченост на доставчика. "МОВА" ООД, в качеството му на предходен доставчик на "С. Б. Г." ООД, не е открит при ревизията, дерегистриран е на 11.10.2011 г. и няма заети по трудови правоотношения работници или служители към датата на издаване на фактурите. В хода на съдебното производство е изслушано заключение по съдебно-счетоводна експертиза, в която е установено осчетоводяването и плащането на фактурите. От заключението на назначената съдебно-техническа експертиза е установено, че фактурите, издадени от "С. Б. Г." ООД, с № 64, с № 66, с № 67 и с № 68, касаят доставки на строителни материали, предварително заявени от "Гурбалов" ЕООД, като същите са извършени чрез подизпълнител "МОВА" ООД по представените документи; влагането на тези материали във видове СМР, извършени от "С. Б. Г." ООД не се доказват. Количествата доставени строителни материали надвишават актуваните или са такива, които не намират място за употреба във видовете извършени СМР, съгласно акт 19. Данни за влагани материали от доставените видове има в представените допълнително на експерта документи- оферти, споразумения и актове обр. 19 за обекта в гр. С., на който жалбоподателят е изпълнител по договор с "Т. К. Х." АД, но за доставчиците, издали процесните фактури, няма документи, показващи тяхно участие при строителството на този обект. Видовете СМР по фактура с № 65 от 26.05.2011 г. съвпадат с видовете СМР по представения акт обр. 19- по вид, количества и дейности. Я. е обектът, за който са извършени процесните СМР, съгласно представени договор между жалбоподателя и "С. Б. Г." ООД. Между всички представени документи относно тази фактура има съответствие. Фактурите с № 2, с № 3, с № 4 и с № 10, издадени от "Крумов 08" ЕООД са за разплащане на извършени СМР, но към същите не са представени двустранни протоколи за извършени видове и количества работи и на кои обекти. Фактура с № 5 от 25.03.2011 г. е подкрепена с протокол обр. 19, от който е видно, че общата стойност на СМР-тата, с включен ДДС, съответства на стойността на фактурата. Представено е Удостоверение № 93 от 07.10.2011 г. за въвеждане в експлоатация на "Хотелска сграда и външен водопровод" с възложител "Т. К. Х." АД в гр. С.. От описаните количества на отделените доставени материали и количествата, актувани от жалбоподателя към възложителите "Т. К. Х." АД и "Трансвагон" АД е видно, че някои от доставените материали е възможно да са вложени в обекти на жалбоподателя през ревизирания период и след него, тъй като закупените количества са по-малки от вложените в обектите. За други материали не са приложени достатъчно доказателства за тяхното влагане като цяло. Някои материали не намират място в изпълнените видове СМР по протоколите обр. 19. За доставчика "Крумов 08" ЕООД вложените материали в извършените от този доставчик СМР в обекти на жалбоподателя са доставени по различни от процесните доставки. От доставчика "С. Б. Г." ООД са доставени материали, част от които жалбоподателят е възможно да е вложил в строителството на свои обекти и след периода на ревизията- частично или изцяло, тъй като, според представените по делото документи, част от материалите не намират място в представените доказателства, а част от доставените материали надвишават количествата по представените доказателства. При тази фактическа обстановка, съдът е счел, че по делото не са ангажирани доказателства за надлежно направено приемане и предаване на фактурираните строителни материали между жалбоподателя и преките му доставчици, както и за действителното изпълнение на фактурираните СМР именно от издателите на фактурите. Отчетено е, че "С. Б. Г." ООД и "МОВА" ООД, не разполагат с нужната кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на СМР. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото доказателства във връзка със спорните доставки и въз основа на тях е стигнал до правилни и обосновани изводи. От представените копия на фактури, ППП и договори е видно, че предметът на спорните доставки е формулиран общо, което прави невъзможно проследяването на влагането на строителните материали и изпълнението на СМР. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит не е доказана в процеса. При представените от касатора доказателства не може да се направи извод за реалното осъществяване на фактурираните доставки. Преди всичко, фактурите не отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч (отм.) и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директива 112/2006 императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Както се посочи по-горе, фактурите са с предмет, който хипотетично може да се свърже с всеки строителен обект. Представените договори не съдържат конкретизация на СМР, а препращат към приложения и техническа документация, каквито липсват към преписката. Представеният приемо-предавателен протокол също не може да се свърже с конкретна фактура. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Единствено фактура № 675/26.05.2011 г., издадена от "С. Б. Г." ООД отговаря на изискванията за надлежно отразяване на стопанските операции, като представените договор и приемо-предавателен протокол кореспондират с данните по нея. Независимо от това, касаторът не е доказал реалното изпълнение на СМР на място, тъй като липсват доказателства за степента на изграждане на обекта, във връзка с който е издадена фактурата, а именно сграда "сушилня" в гр. Б., СПЗ гара. Реалност на доставките по всички останали фактури също не е доказана. Приложените по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Съвкупният анализ на всички данни по делото, а именно: непълните фактури; обстоятелството, че документацията, описана в договорите, не е намерена; обстоятелството, че доставчиците не са открити; издаденият ревизионен акт на "Крумов 08" ЕООД; липсата на аналитична счетоводна отчетност; липсата на възможност да се проследи какви материали в кой обект са вложени, че представените документи не удовлетворяват доказателствената нужда по спора и чрез тях не се установява реалност на процесните доставки. В допълнение на това подробните заключения на съдебно-техническата експертиза доказват, че не може да се проследи връзка между фактурираните доставки и извършени на конкретен обект СМР. По заявките не личи за какви обекти се искат описаните материали, а само количества, дати и цени на искане. Не може да се обвърже доставката на всички описани материали с конкретни СМР по договори или обекти. От товарителниците не е ясно къде са разтоварени материалите. Количествата по фактурите или надвишават вложените в обекта, или нямат връзка с актувани СМР по акт 19. Тези изводи не се променят от представените за пръв път пред съда доказателства във връзка с последваща реализация. Вещото лице изрично е посочило, че е безпредметно разглеждането на документи, издадени преди 13.05.2011 г., доколкото твърдяните процесни доставки са след тази дата. Въз основа на всички представени документи не може да бъде направен категоричен извод за влагане на процесните материали в конкретни строителни обекти. Неоснователен е доводът на касатора във връзка с решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Върховният административен съд вече многократно се е произнасял, че фактите по главните производства по цитираните дела съдържат безспорно установяване на извършването на доставка на стоки в единия и на доставка на услуги в другия случай. Именно това различава настоящия случай от въпросните спорове по главните производства. Това се вижда ясно от формулировката на втория преюдициален въпрос по дело С-142/11 - "Може ли данъчната администрация, в случай че не оспорва извършването на отразената във фактурата сделка и самата фактура отговаря на предвидените в закона формални изисквания, законно да откаже възстановяване на ДДС, поради това че не е възможно да се установят използваните от издателя на фактурата подизпълнители или поради това, че издадените от тях фактури не са редовни?". Категорично тезата на СЕС по посоченото решение не е, че право на данъчен кредит следва да се признава по фактури, за които не е доказано да отразяват реално осъществени облагаеми доставки. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. П. на практиката на СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие. Изводите на съда не са в противоречие с цитираните решения на СЕС, както и с други в същия смисъл, тъй като в своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. По изложените съображения, решението на Административен съд - П. не страда от пороците, посочени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация следва да се присъдят разноски за двете касационни инстанции в размер на 1578 лв, във връзка с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,