Решение № 7128 от 11.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2600/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Активи Строителство ЕООД, гр. Габрово, чрез процесуалния му представител адв. Иванов, срещу Решение 129 от 12.01.2023 г., постановено по адм. дело 184/2022 г. по описа на Административен съд Габрово, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-04000722000738-091-001 от 13.06.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Велико Търново, потвърден с Решение 82 от 18.08.2022 г., на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") Велико Търново при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на Активи Строителство ЕООД за периода от 17.12.2021 г. до 31.12.2021 г. е установено задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) за внасяне в размер на 24 833,33 лева, ведно с лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 1 034,80 лева, и са присъдени разноски в полза на НАП.

В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно, като от изложеното се налага изводът за поддържане на касационното основание по чл. 209, т. 3 от АПК нарушение на материалния закон. Оплакванията се свеждат до това, че нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не следва да намери приложение при фактите по делото. Аргументите за това са следните: изискването за извършване на повече от една доставка не е изпълнено; не е на лице регистрация по инициатива на органите по приходите; т.е. не е изпълнен фактическият състав на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Допълнително са изложени и съображения, че начисленият ДДС се явява и санкция за неспазен срок за подаване на заявлението за регистрация, която санкция е несъразмерна с оглед извършеното нарушение, по смисъла на постановеното Решение от 11.04.2024 г. на СЕС по дело С-122/23. Подробни аргументи в тези насоки се съдържат в касационната жалба и в депозираните по делото писмени бележки. Настоява се за отмяна на съдебния акт, със съответна отмяна на РА и присъждане на сторените по делото разноски.

Ответникът Директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Харалампев, оспорва касационната жалба по съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор и настоява за оставяне в сила на оспорения съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховната прокуратура на Р България, изразява мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - Габрово е бил РА Р-04000722000738-091-001 от 13.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 82 от 18.08.2022 г., на Директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на Активи Строителство ЕООД за периода от 17.12.2021 г. до 31.12.2021 г. е установено задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) за внасяне в размер на 24 833,33 лева, ведно с лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 1 034,80 лева, начислен на основание чл. 86 вр. чл. 102, ал. 4 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС

Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона писмена форма и съдържа изискуемите реквизити по чл. 120 от ДОПК. Не били констатирани нарушения на административнопроизводствените правила.

Първостепенният съд е установили следната безспорна между страните фактическа обстановка:

На 20.12.2021 г. с нотариален акт (НА) 75, том IV, рег. 10695, дело 615 от 20.12.2021 г., Активи Строителство ЕООД е прехвърлило в полза на Антарес 2021 ЕООД правото на собственост по отношение на собствения му недвижим имот: урегулиран поземлен имот (УПИ) с идентификатор 07079.650.451 (придобит по НА 23/29.05.2020 г.) за сумата от 149 000 лева, преведена изцяло от купувача по банков път на 17.12.2021 г.

Във връзка с продажбата е издадена и фактура 1/22.12.2021 г. с данъчна основа 149 000 лева, без начислен ДДС, в която за дата на данъчно събитие е посочена дата 17.12.2021 г.

За периода от 01.01.2021 г. до 31.12.2021 г. няма осъществени други облагаеми доставки.

Аналогично и до 19.01.2021 г. липсват осъществени от Активи Строителство ЕООД облагаеми доставки.

Посоченият по-горе недвижим имот, макар и заведен по сметка 201 като ДМА, не е използван в икономическата дейност на Активи Строителство ЕООД от закупуването му до разпореждането с правото на собственост по казания начин.

Дружеството е подало заявление за регистрация на 11.01.2022 г., придружено със Справка за облагаем оборот и съответно деклариран облагаем оборот по чл. 91, ал. 1 от ЗДДДС в размер на 149 000 лева за последните 12 месеца преди 01.01.2022 г., съответно е издаден и Акт за регистрация по ЗДДС 070422200238026 от 20.01.2022 г. на орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново.

При тези фактически установявания съдът е приел РА за законосъобразен.

След като е изложил приложимата правна уредба чл. 96, ал. 1, ал. 2 т. 1 и ал. 3 от ЗДДС; чл. 45 ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС и чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, първоинстанционният съд е извел следните правни изводи:

Процесната доставка не попада в приложното поле на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, съобразно изричното правило на чл. 45, ал.5, т. 1 от ЗДДС, поради което и данъчната й основа следва да участва при формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 1 от ЗДДС, при липсата на условията за прилагане на изключението, дефинирано в чл. 96, ал. 3, предл. второ от същия закон.

За правилен е намерен изводът на органите по приходите, че при това положение Активи Строителство ЕООД е достигнал прага за задължителна регистрация по ЗДДС на 20.12.2021 г. и то в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, и след като лицето като е било длъжно не е подало заявлението за регистрация в регламентирания 7-дневен срок за това (изтекъл на 29.12.2021 г.), законосъобразно е приложено правилото на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, като за доставката, с която се надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лева, е начислен ДДС в размер на 24 833,33 лева, разбира се при прилагане и правилото на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС.

За неоснователно първоинстанционният съд приел възражението на дружеството-жалбоподател, че доколкото регистрацията по ЗДДС не е по инициатива на органите по приходите, то правилото на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не следва да намери приложение с позоваване на практиката на ВАС, обективирана в Решение 6330/27.05.2021 г., постановено по адм. дело 2150/2021 г. по описа на ВАС, VIII отделение, с аргументи, че закъснелият с регистрацията правен субект не може да черпи по-благоприятни правни последици от своето неправомерно поведение, само защото регистрацията му е извършена въз основа на негово заявление, а не служебно .

Позовал се е и на решение 8 от 30.06.2020 г. на Конституционния съд на РБългария по к.д. 14/2019 г., с което е прието, че различният режим на облагане в чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е израз на конституционното изискване на чл. 19, ал. 2 от Конституцията на Република България законът да създава и гарантира еднакви правни условия за осъществяването на стопанската дейност, като предотвратява конкуренция на лица, които не са подали заявление за регистрация и не са начислили ДДС, за периода от достигане на оборота до датата на регистрацията.

Отхвърлено е и второто възражение на оспорващия, че за да бъде приложена нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е необходимо извършването на множество доставки, с аргументи, че такова изискване посочената правна норма не установява, а и облагаемият оборот би могъл да бъде достигнат и с осъществяването на една единствена облагаема доставка, какъвто е разглежданият случай. Черпени са аргументи и от изречение второ на посочената правна норма, съгласно което за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък и не обвързва възникването на това задължение с други условия, вкл. е цитирана и практика на съставите на ВАС в този смисъл.

Не е споделена, като изолирана, практиката на изразена в Решение 2661/22.03.2022 г., постановена по адм. дело 7244/2021 г. на ВАС, с аргументи, че възприемането на обратното би било в противоречие с конституционния принцип на равенство на правните субекти пред закона, като би довело до нееднакво третиране на неподалите в срок заявление за регистрация данъчни субекти, които са надхвърлили прага по ЗДДС с една единствена доставка и тези при които това е сторено с две или повече.

Постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на материалния закон отменително касационно основание по чл. 209 т. 3 от АПК.

Всъщност макар и спорът по делото да не е по фактите, а изцяло по приложението на материалния закон, за прецизност се налагат едно уточнения във фактическата обстановка, изложена от първата съдебна инстанция.

Всъщност страните по делото не спорят, че облагаемият оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 във вр. с ал. 2 във вр. с ал. 3 от ЗДДС е достигнат на 17.12.2021 г., когато е получено по банков път авансовото плащане по смисъла на ЗДДС във връзка с прехвърляне на правото на собственост по отношение на посочения УПИ, но неточността в мотивите на съда относно дата, не променя правилността на извода, че в този случая 7-дневният срок по чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС изтича на 29.12.2021 г., при съобразяване правилото на чл. 22, ал. 7 от ДОПК.

Както правилно е посочил и първостепенният съд разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в приложимата редакция) установява задължителния регистрационен режим за данъчнозадължени лица на територията на Република България с облагаем оборот от 50 000 лева или повече, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Срокът за регистрация е 7-дневен и започва да тече или от изтичането на данъчния период, през който е достигнат този оборот, или от датата, на която е достигнат оборотът, ако последният е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца.

От своя страна нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (в приложимата й редакция) предвижда, че при неизпълнението/късното изпълнение на задължението в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второто от ЗДДС, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лева, от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация, както и че за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък.

В тази връзка, както правилно е приел и съставът на Административен съд Габрово и неоснователни са аргументите в касационната жалба за противното, нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е приложима както по отношение на лицата, които са регистрирани служебно от данъчния орган, така и спрямо лица, подали заявление за регистрация след законоустановения срок. Този извод следва от граматическото тълкуване на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, като водещото е неизпълнението на подаване на заявлението за регистрация в законоустановения за това срок.

Както правилно е акцентирал и първостепенният съд целта на законодателя е разяснена в мотивите на Решение 8 от 30.06.2020 г., постановено по конституционно дело 14 по описа за 2019 г. на Конституционния съд на Република България. Съгласно приетото там, чрез нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС се предотвратяват случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица. Целта е да се възпрат случаите на избягване на данъчно облагане, осъществено не само чрез неподаване въобще на заявление за регистрация, но и в случаите на подаване, но извън законоустановения в разпоредбата срок. В противен случай би се стигнало до нарушаване принципа на равенство, тъй като лица които не са подали заявление за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок, а на по-късен етап, ще черпят същите благоприятни права, като лица, които са изпълнили съвестно изискванията на закона.

Неоснователно на следващо място се поддържа и второто въведено оплакване в касационната жалба. Правилно първостепенният съд е приел и че приложението на правилото на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не изисквана облагаемият оборот в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второто от ЗДДС да е достигнат с повече от една облагаема доставка.

Както правилно е приел съставът на Административен съд Габрово, облагаемият оборот за задължителна регистрация би могъл да бъде достигнат и с една единствена облагаема доставка, чиято данъчна основна, надхвърля прага от 50 000 лева, а и правилото на изречение второ от чл. 96, ал. 1 от ЗДДС не въвежда изискването, това да е сторено с повече от една облагаема доставка.

На следващо място с Решение на Съда от 11 април 2024 година по дело C-122/23, изрично е приета и съвместимостта на правилото на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС с разпоредбите на Директивата за ЗДДС. Така отговорът на първия поставен от националната юрисдикция въпрос е в смисъл, че Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, приета от държава членка в приложение на член 287 от тази директива, която поставя предвиденото в посочената директива за малките предприятия право на освобождаване от ДДС в зависимост от условието данъчнозадълженото лице, чийто годишен оборот или оборот в рамките на два последователни месеца надхвърля сумата, посочена за тази държава членка в тази разпоредба, да подаде в определен срок заявление за регистрация по ДДС. .

Следва да се сподели обаче третото възражение на касатора, основаващо се на същността на правилото на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, в аспекта на спазване принципите на ефективно и пропорционалност при неговото прилагане в конкретика на казуса.

Относимите към тази преценка в казуса са следните факти:

1. На лице е една единствена облагаема доставка, във връзка с авансовото плащане по която всъщност е достигнат облагаемият оборот за регистрация в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС;

1. Подаване на заявлението за регистрация при спазване на общия ред за това и

1. Липсата на каквито и да било други облагаеми доставки, за които при стриктното спазване на правилата в областта на облагането с ДДС, да е дължим данък към бюджета,

1. Дължимост на данъка при същото това стриктно изпълнение на задълженията от лицето при фактите по делото не би произлязла вкл. и от правилото на чл. 25, ал. 8 от ЗДДС (каза се задължението за подаване на заявлението за регистрация е възникнало на 29.12.2021 г., т.е. след прехвърляне на правото на собственост по отношение на разглеждания УПИ).

Налага се изводът, че не сме в хипотеза, в която правилото за поведение цели събирането на ДДС върху сделките, извършени в периода, в който данъкът е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило задължението си за регистрация в определения срок (виж т. 46 от цитираното по-горе решение на СЕС по дело С-122/23, или само делото Легафакт).

Или случаят следва да намери, разрешение изцяло на плоскостта на дадения с Решението по делото Легафакт отговор на втория поставен от националната юрисдикция въпрос, а именно възприетата принципна допустимост на национална правна уредба, която предвижда, че нарушението от страна на данъчнозадължено лице на задължението да подаде в срок заявление за регистрация по ДДС, в посочените в точка 39 от настоящото решение случаи, води до възникване на данъчно задължение, при условие че тази правна уредба, когато и доколкото не се ограничава до събиране на ДДС за сделките, извършени в периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в срок задължението си за регистрация по ДДС, от една страна, спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга страна, отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда. .

Или в правомощията на националните съдилища е предоставена преценката при конкретните факти по всеки един от разглежданите от тях казуси дали прилагането на посоченото правило спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и на пропорционалност в съответствие с практиката на Съда (така т. 51 от Решението по дело С-122/23), като се държи сметка и за това увеличеният размер на данъка да не е прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчнозадълженото лице (така т. 41 от същото това решение).

Настоящият състав на ВАС намира, че фактите по казуса, така както бяха очертани по-горе, налагат да се приеме, че прилагането на чл. 104, ал. 2, изр. второ от ЗДДС спрямо Активи Строителство ЕООД е в нарушение както на принципа на ефективност, така и на принца на пропорционалност, т.е. в нарушение на приложимото материално право.

В случая налагането на Активи Строителство ЕООД заплащането на ДДС върху доставката, с която е достигнат облагаемия оборот, не се вписва, а и надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, доколкото, както се посочи, при спазване стриктно задълженията на лицето в областта на облагане с ДДС не би се стигнало до събиране на какъвто и да било данък, т.е. случаят не разкрива белезите на данъчна измама, нито попада в хипотезата на заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, с което не е спазен принципът на ефективност.

В аспекта на същите тези факти, размерът на търсения данък, единствено и само за доставката, с която е надвишен оборотът, се преценя и като прекомерен спрямо тежестта на нарушението, всъщност единствено и само за подаване на заявление за регистрация в срок, при положение че задължението е изпълнено, но при спазване изискванията на общото правило за това. Неизпълнението на това задължение обаче законодателят е скрепил и с налагането на административно наказание имуществена санкция, като по делото има данни за паралелното провеждане и на административно-наказателното производство по налагането й. Или следва да се споделят оплакванията на касатора, че в случая се е стигнало до нарушаване и на принципа на пропорционалност, така както бе очертан по-горе и произтича от приложимата практика на СЕС.

От изложеното следва да се приеме, че е налице посоченото от касатора касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА.

Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските.

Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от касационния жалбоподател, в рамките на настоящото производство, както и тези понесени от страната в производството пред Административен съд Габрово, която претенция също е своевременно заявена. Същите се установиха в общ размер на 3 856,95 лева (внесени ДТ, депозит за вещо лице и уговорен и изплатен адвокатски хонорар, съгласно представените доказателства и списъци по чл. 80 от ГПК), които следва да бъдат заплатени от НАП, съобразно правилото на § 1 т. 6 от ДР на АПК.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,