Решение № 1207 от 12.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8230/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Пан Ауто Лайн ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, против Решение 8097 от 10.06.2024 г. на Административен съд - София град по адм. д. 8183 по описа за 2023 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221122002558-091-001/20.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1069/02.08.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че техният механизъм е доказан с представените съпътстващи документи, с дадените обяснения от представител на превозвача и от заключението по проведената ССчЕ, поради което незаконосъобразно му е отречено претендираното данъчно предимство. Намира, че изводите на първостепенния съд са в колизия с цитираните тълкувателно приложими решения на СЕС, като в тези насоки развива подробни доводи. По същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София град /АССГ/ е законосъобразността на РА Р-22221122002558-091-001/20.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1069/02.08.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който за Пан Ауто Лайн ЕООД е установено допълнително задължение за ДДС за данъчни периоди м.02.2022 г., м.03.2022 г. и м.04.2023 г. в общ размер на 26 044,18 лв. - главница и 2 323,94 лв. лихви за забава. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Основната дейност на Пан Ауто Лайн ЕООД е търговия на едро с резервни части за автомобили. С РА за ревизираното дружество е определен допълнително дължим ДДС в горепосочените размери, ведно със следващите се лихви за забава в резултат на непризнати вътрешнообщностни доставки /ВОД/ към гръцкото дружества Autoparts Volos , на услуги към Mar Investment S по чл. 21, ал.2 ЗДДС и отречено право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Д. Транспорт 2020 ЕООД, Панайотис Дженерал Трейд ЕООД, Бест Селър 2022 ЕООД и Сълюшънс 2022 ЕООД. От фактическа страна приходните органи са установили, че ревизираното дружество е декларирал ВОД към гръцкото Autoparts Volos , като през м.02.2022 г. е издало 14 фактури, през м. 03.2022 г. е издало 13 фактури и през м.04.2022 г. е издал 18 фактури, с предмет на доставките - авточасти, полипропилен, ципер и алуминиево фолио. След анализи на събраните от ревизирания документи - копия от инвойс фактури, фактури за транспорт България - Гърция и международни товарителници /ЧМР/, органите по приходите са съобразили, че липсват договори/заявки, оферти, стокови разписки, приемно-предавателни протоколи, документи за извършени разплащания, данни и доказателства за търговска кореспонденция с чуждестранния клиент и обяснения как страните са гарантирали интересите си при проверка на качество и количество, лошо изпълнение или неизпълнение по доставките. При извършената насрещната проверка на превозвача Д. Транспорт 2020 ЕООД /понастоящем КТМ ТРАНСПОРТ ЕООД/, са представени договор за превоз от 18.10.2020 г., подписан между Пан Ауто Лайн ЕООД и Д. Транспорт 2020 ЕООД; свидетелства за регистрация на вписаните в ЧМР МПС; договори за наем на автомобилите от ЧМР, подписани между Мода Рапти ЕООД и ПАН АУТО ЛАЙН ЕООД /наемодатели/ и Д. Транспорт 2020 ЕООД /наемател/; фактури за наем на МПС, както и доказателства за плащане по фактурите за наем на МПС и за транспорт. Приложени са също лиценз за международен автомобилен превоз на товари 21930/09.03.2020 г., валиден до 02.03.2030 г.; свидетелства за управление на МПС и контролни талони на Г. И. Д. и Ц. Е. Ц.; справка за актуално състояние на трудови договори към 21.04.2022 г., наред с фактури за закупено гориво в България, платени пътни такси в Гърция, фактури за хотелски услуги в Гърция, както и две удостоверения на СДВР от 27.05.2022 г. за преминавания на Г. Д. и Ц. Ц. през ГКПП на България. Според данните от информационен продукт Агенция Митници (MIS3A) - пътни такси и разрешителни , посочените автомобили не са преминавали извън границата на България на декларираните дати в представените ЧМР, а информацията за движение на автомобилите на територията на страната, получени от Агенция Пътна инфраструктура не подкрепя вписванията в съставените ЧМР. При осъществения от ревизиращите обмен на информация, от приходните органи на Гърция е получен отговор, съгласно който ДДС номерът на гръцкото дружество ще бъде дерегистриран от ВИЕС след извършена ревизия от гръцките данъчни власти, тъй като декларираният адрес не кореспондира с реалния адрес, а на адрес KASSAVETI 48 има жилищен блок. Наред с горното, е установена свързаност между ревизираното лице и гръцкото дружество, тъй като представляващият и едноличен собственик на Пан Ауто Лайн ЕООД П. Д. е син на С. Д., който от своя страна е представляващ и едноличен собственик на Autoparts Volos . Свързаност е констатирана и с транспортното дружество, чийто собственик на капитала и управител Г. Д. е бил пълномощник на Пан Ауто Лайн ЕООД и назначен на трудов договор в него. При тези констатации, наред с изтъкнатите липси на реквизити в международните товарителници, на плащания по всички ВОД и на документи, съставяни при обичайната търговска дейност, наред с формирания извод, че гръцкото дружество е липсващ търговец ревизиращите са приели, че спорните ВОД не са реално осъществени. Счели са, че фактурираните стоки не са реализирани на вътрешния пазар, с оглед на което за извършените облагаеми доставки ревизираният е следвало да начисли ДДС в допълнително установения с РА размер. Относно декларираните от ревизирания услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, към Mar Investment S с VIN EL801689081, с ДО 586,75 лв. с място на изпълнение на услугата наем на скеле, приходните органи са приели, че доставката следва да се третира като такава, с място на изпълнение на територията на страната и на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС за нея е следвало да бъде начислен ДДС в размер на 117,35 лв. Въз основа на установените факти и обстоятелства досежно декларираните ВОД към Autoparts Volos , органите по приходите са приели, че доставките по фактурите, издадени от превозвача Д. Транспорт 2020 ЕООД /понастоящем КТМ Транспорт ЕООД/ не са реално извършени, с оглед на което за тях неправомерно е упражнено право на данъчен кредит. Спрямо фактурите, издадени от Панайотис Дженерал Трейд ЕООД, с предмет на доставките авточасти и течност чистачки 5 л. , ревизиращите са се позовали на липсата на представени договори, приемо-предавателни протоколи и стокови разписки, както и за разполагаемостта на доставчика с част от стоките. Преценили са, че е налице хипотеза на относителна симулация, при която действителният доставчик Ел Би Комерс ЕООД, а включването на Панайотис Дженерал Трейд ЕООД във веригата от доставки е единствено с цел данъчна измама. Този изводи е мотивиран и със своеобразните форми на свързаност между издателя и получателя на процесните фактури. Досежно фактурите, издадени от Бест Селър 2022 ЕООД, с предмет аванс и ДМА автомобил Пежо , органите по приходите са приели, че доставките фактически са извършени от Игъл Ауто 17 ЕООД, а включването на Бест Селър 2022 ЕООД във веригата от доставки е единствено с цел данъчна измама. За фактурите, издадени от Сълюшънс 2022 ЕООД, с предмет на доставките съхранение на стоки , при извършената насрещна проверка са представени копия на фактурите, заедно с договор за влог от 06.12.2021 г., сключен между Сълюшънс 2022 ЕООД /влогоприемател/ и Пан Ауто Лайн" ЕООД /влогодател/, с предмет Влогодателят предава в София, [улица], на влогоприемателя за отговорно пазене и съхранение на стоки по опис . Според същия уговореното месечно възнаграждение е в размер на 600,00 лв., без ДДС, като услугата включва и товаро-разтоварни дейности, логистични услуги и съхранение. С оглед липсата на доказателства за предаване на стоките от влогодателя на влогоприемателя, както и за наличен кадрови ресурс на доставчика за извършване на услугата, ревизиращите са формирали извод за абсолютна симулация на доставките по фактурите от Сълюшънс 2022 ЕООД. В хода на съдебното производство е проводена ССчЕ, заключението по която не е оспорено от страните и е прието от съда като обективно и компетентно дадено. След анализ на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, решаващият състав е приел, че в своята съвкупност те не установяват транспортирането и получаването на стоките по декларираните ВОД от гръцкото дружество Autoparts Volos . Подчертал е, че приложените към делото ЧМР не съдържат всички изискуеми реквизити, включително информация за мястото на фактическото получаване на стоките и лице, което ги е приело, след като са достигнали до указаното направление. Съобразил е още, че липсват доказателства за заплащане на стоките, а липсата на данни за складови помещения, персонал и последващи доставки по отношение на Autoparts Volos обосновават извод, че това чуждестранно дружество е липсващ търговец . Според решаващия състав, свързаността на лицата, управляващи дружествата доставчик и получател, както и търговеца, осъществил транспорта води до заключението, че ревизираното дружество е знаело, че декларираните ВОД не са реално извършени. Налице са обективни данни, че спорните ВОД са декларирани единствено с измамната цел за избягване начисляването и внасянето на дължим данък. На следващо място, първостепенният съд е възприел изводите на ревизиращите, че доставката към Mar Investment S , с предмет - наем на скеле, е с място на изпълнение на територията на Р.България и за същата правомерно на основание чл.66, ал.1 от ЗДДС е начислен ДДС за процесната услуга. Спрямо фактурите, издадени от Д. Транспорт 2020 ЕООД /понастоящем КТМ ТРАНСПОРТ ЕООД/, с предмет на доставките транспорт , изводът за фиктивност на извършените ВОД към Autoparts Volos е мотивирал съдът да формира заключението, че транспортните доставки не са реално извършени и за тях не е е налице право на приспадане на данъчен кредит. За фактурите, издадени от Панайотис Дженерал Трейд ЕООД, с предмет авточасти и течност чистачки 5 л решаващият състав е счел, че събраните доказателства сочат към относителна симулация, с оглед липсата на представени договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки доказателства за разполагемост на продавача със стоките и установената свързаност между дружествата. Относно доставките по фактурите, издадени от Бест Селър 2022 ЕООД съдът е изтъкнал, че установените факти относно четирикратно по-високата цена на продажба на МПС-то, в рамките на две сделки в един ден, ведно с констатирания рисков профил на продавача доказват, че е налице относителна симулация и включване във веригата на доставки на Бест Селър 2022 ЕООД е извършено единствено с цел измама. Според съда липса на основания да бъде признато право за приспадане на данъчен кредит и фактурите, издадени от Сълюшънс 2022 ЕООД, с предмет на доставките съхранение на стоки . Акцентирал е, че наличните фактури и договори, редовното им счетоводно отразяване и извършените по тях плащания не доказват реалността на доставките, при липсата на доказателства за предаването на стоките от влогодателя на влогоприемателя. В обобщение е достигнал до крайния извод, че оспореният РА е законосъобразен, поради което е отхвърлил предявената срещу него жалба. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС наличието на вътреобщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 ППЗДДС, в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Така очертаният национален регламент е в унисон с тълкуванията на СЕС, според които освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. Директива 2006/112/ЕО предоставя на държавите членки правомощието сами да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. Визираните разяснения на СЕС сочат, че отказ да се признае правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен. В случая, за процесния ВОД от Пан Ауто Лайн ЕООД към гръцкото дружество Autoparts Volos между страните е безспорно, че ревизираното дружество разполага с документите по чл. 45, т. 1 от ППЗДДС - фактури за доставки, в които е посочен издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка валиден идентификационен номер по ДДС на получателя. Спорът е концентриран върху наличието на доказателства, които да установяват, че стоките физически са напуснали територията на България, както и върху въпроса доколко доставчикът е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваните от него ВОД не го довеждат до участие в данъчна измама. В този аспект първоинстанционният съд необосновано е приел, че констатираните от приходните органи пропуски при съставянето на процесните ЧМР сами по себе си дерогират тяхната доказателствена сила на транспортни документи по смисъла на чл. 45, т.2, б б ППЗДДС. Всъщност, тяхната вярност се опровергава от останалите събрани доказателства, които сочат, че доставчикът не е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че процесните ВОД не са белязани с измама. Именно до този извод водят в своята съвкупност събраните данни при обмена на информация с Гърция за получателя, който е регистриран на недействителен адрес, нито притежава склад или търговски обекти, в които да приеме фактурираното количество стоки. Наред с това, констатираната свързаност между доставчика и получателя сочи, че представляващият ревизираното дружество не е можел да не знае, че гръцкото дружество не осъществява търговска дейност, както и, че то не е регистрирано на посочения в ЧМР адрес. Индиция в тази насока е и предоставената от Агенция Митници информация за липса на регистрирани преминавания на ГКПП на вписаните в товарителниците превозни средства, както и събраните доказателства за местонахождението на посочените МПС на територията на България в съответните дни и часове, спрямо които се поддържа, че същите са напуснали страната и са преминали на територията на Гърция. При такива обективни индиции, водещи еднозначно към заключение за недобросъвестност на доставчика, то следва да се приеме, че спорните ВОД са белязани с измама и законосъобразно органите по приходите са счели, че стоките са реализирани на територията на страната и ревизираният дължи допълнително начисления с РА ДДС. Както правилно е приел първостепенният съд, неосъществеността на спорните ВОД обуславя заключението за нереалност и на доставките на транспортните услуги по превозване на стоките от Димитров Транспорт 2020 ЕООД. Верността на представените за тях относими доказателства не е подкрепена с други кореспондиращи документи, поради което правилно решаващият състав не ги е кредитирал и е формирал извод, че тези фактурирани доставки не са реално осъществени. Правомерни са мотивите на съда, че доставката към Mar Investment S , с предмет наем на скеле , е с място на изпълнение на територията на България и за същата основание чл.66, ал.1 от ЗДДС е дължим ДДС. За фактурите, издадени от Панайотис Дженерал Трейд ЕООД, решаващият състав обосновано е съобразил липсата на доказателства за предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя, както и неустановеността на разполагаемостта на доставчика със стоките. Тъй като никой не може да прехвърли право, което не притежава, а сами по себе си представените стокови разписки не доказват главно и пълно възможността на доставчика да транслира правото на разпореждане със стоките, то законосъобразно съдът е приел неустановените факти и обстоятелства за неосъществени. Наред с това, констатираната свързаност между Панайотис Дженерал Трейд ЕООД и ревизираното дружество чрез пълномощника му Г. И. Д. еднозначно сочи, че задълженото лице не може да не е знаело, че фактурираните доставки са фиктивни, а наличието на този субективен елемент изключва неговата добросъвестност. Това заключение се подкрепя от характеристиките на процесните и предходните доставки с получател Панайотис Дженерал Трейд ЕООД и доставчика Ел Би Комерс ЕООД. Именно това дружество е основен доставчик на ревизирания, поради което липсва икономическа логика той да не закупи стоката директно от Ел Би Комерс , а да я придобие по- скъпо от посредника. В своята съвкупност всички тези обективни данни сочат, че издателят на спорните фактури не е действителният доставчик на стоките, за което задълженото лице е знаело или е било длъжно да знае, че доставките са белязани с измама. В тази хипотеза на относителна симулация следва да се приеме, че правомерно органите по приходите са отрекли на ревизирания претендираното данъчно предимство. Относно фактурите, издадени от Бест Селър 2022 ЕООД, с предмет аванс и ДМА автомобил Пежо , решаващият състав правилно е съобразил, че събраните доказателства сочат към хипотеза на относителна симулация, за която ревизираният не е можел да не знае. Щом същият не е взел всички разумни мерки, за да изключи възможността доставката да е белязана с измама, то правомерно с РА му е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. За фактурите, издадени от Сълюшънс 2022 ЕООД, правилно първостепенният съд е изтъкнал липсата на доказателства за предаване на стоки от влогодателя на влогоприемателя, която изключва възможността да се приеме, че спорните доставки са реално извършени. Поради това законосъобразно с РА органите по приходите са отказали на задълженото лице признаване на право на данъчен кредит за тях. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо не сумата от 2 919,45 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение