Решение № 7383 от 4.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 719/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Михайлова, против решение 22540 от 06.11.2024 г. на Административен съд София - град (АССГ), постановено по адм. д. 7702/2023 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22002222002519-091-001 от 17.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение 916 от 04.07.2023 г. на касатора, с който в тежест на С. А. Д. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. главница в размер на 13 743,16 лв. и 5 308,38 лв.- лихва и за 2019 г. главница - 11 011,28 лв. и лихва в размер на 2855,24 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, касаторът оспорва изводите на съда, че постоянният адрес на ревизираното лице е в Дубай, вместо в България. Поддържа, че Д. е пребивавала на територията на България повече от 183 дни за 2017 г. и 2018 г. На следващо място касаторът излага възражения за липсата на мотиви в обжалваното решение по отношение на обстоятелството на чл. 4, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, което се установявало от представения трудов договор от 02.05.2017 г., сключен между Д. и Д.И.Г АД, според който лицето е наето на длъжност експерт маркетинг , като представител на дружеството в ОАЕ. Позовава се на чл. 4, т. 1, б. б от СИДДО между Р. България и ОАЕ, съгласно който за да бъде местно лице на ОАЕ, то трябва да притежава местожителство в ОАЕ и гражданство в ОАЕ. В тази връзка счита, че от обстоятелствата, установени в хода на ревизията е видна преимуществената връзка и пребиваване на задълженото лице на територията на България. Иска да бъде отменено съдебното решение, като вместо това бъде постановено ново по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на РЛ срещу процесния РА. Претендират се разноски за двете съдебни производства. Ответната страна С. А. Д., чрез адв. Андонова, оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира деловодни разноски съобразно списък по чл. 80 ГПК. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение от ответната страна. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22002222002519-091-001 от 17.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение 916 от 04.07.2023 г. на директора на ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който в тежест на С. А. Д. [ЕГН] са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. главница в размер на 13 743,16 лв. и 5 308,38 лв.- лихва и за 2019 г. главница - 11 011,28 лв. и лихва в размер на 2855,24 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Ревизираното лице е уведомено, че основата за облагане с данъци за процесните периоди ще бъде определена по реда на чл. 122 чл. 124 ДОПК. В хода на ревизията е констатирано, че С. А. Д. е местно лице за РБ по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ. Ревизиращият екип е анализирал документите, събрани в хода на предходното и на настоящото ревизионно производство. С цел изясняване на относимите факти и обстоятелства от страна на ревизиращите са изпратени искания до ревизираното лице за предоставяне на документи и писмени обяснения, изискана е информация от външни институции и трети лица, в това число всички търговски банки на територията на страната, извършени са насрещни проверки и проверки в информационната система на НАП. С Протокол Р-22002222002519-ППД-001 от 20.10.2022 г. са присъединени документи, събрани при първата ревизия за спорните периоди, включително подадена декларация, с която е заявено, че за времето от 1999 г. до 2017 г. е пребивавала постоянно в ОАЕ. Представила е трудов договор от 02.05.2017 г., сключен с Д.И.Г. АД, на длъжност експерт маркетинг , като представител на дружеството в ОАЕ и е приложила три служебни бележки за доходи от трудови правоотношения, получени от Д.И.Г. АД за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Установено е, че, считано от месец септември 2019 г. е член на борда на директорите в Окта Лайт България ЕАД, с месечно възнаграждение в размер на 3 000,00 лв. Органите по приходите констатират, че задълженото лице не е подавало годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2017 г. и 2018 г., а е подало само за 2019 г. с декларирани доходи от трудови правоотношения и доходи от наем с платец Пропърти Мениджмънт Сървисис ЕООД. Ревизиращите са направили анализ на движението по банковите сметки на Д., за които суми, внесени на каса, същата е заявила писмено, че са от работни заплати, получени от работодатели в Дубай, както и че основното й жилище се намира в Дубай, за което е представен договор за покупко-продажба на имот от 05.01.2007 г. в жилищен комплекс [наименование], разположен в парцел [номер], обект [номер], етаж [номер], [наименование], Дубай. В предходното ревизионно производство задълженото лице е представило документи за постоянно пребиваване в ОАЕ за периода 2015 г. 2019 г., както и доказателства, че синът й А. К. Х. е роден в ОАЕ, че същият е ученик и резидент в ОАЕ, удостоверение за завършено от него училище от 05.09.2018 г. В хода на процесната ревизия от Д. са представени: сертификат oт 15.06.2020 г., за работа на ревизираната в KITCHEN AND BATH GALLERY GENERAL TRADING L.L.C, документ от 14.02.2017 г., удостоверяващ, че е назначена в HYPERION CHEMICALS L.L.C , документ, издаден от HYPERION GENERAL TRADING L.L.C., съгласно който е била назначена в дружеството като маркетинг специалист за периода от 01.11.2017 г. до 25.11.2019 г.; шофьорска книжка [номер] от 17.02.1999 г., валидна до 16.02.2024 г., копие от виза за резидент от 26.11.2017 г. до 25.11.2019 г. Относно жилището, находящо се в гр. София, [адрес] е посочила, че същото е било собственост на съпруга й Л. Д.. Дала е обяснение, че е пребивавала на адреса инцидентно, по време на посещенията ѝ в гр. София, като за постоянно жилище е посочила имотът в Дубай. По данни от СДВР, дирекция Миграция приходните органи са установили, че за процесните периоди са регистрирани 76 влизания и излизания на лицето от страната през различни гранични контролно-пропускателни пунктове. При съпоставка на данните е установено, че престоите са с различна продължителност, които за 2017 г. са общо 215 дни, за 2018 г. 181 дни, а за 2019 г. 239 дни. Във връзка с внесените суми по банкови сметки, за които ревизираната е дала обяснения, че са с произход получени трудови възнаграждения от работата й в ОАЕ, органите по приходите са установили, че за 2018 г. и 2019 г. Д. не е удостоверила документално произхода на внесените от нея суми на каса по банковите й сметки. Направен е извод, че се касае за доходи от други източници, подлежащи на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В тази връзка ревизиращите са посочили, че задълженото лице не е представило доказателства, от които да е видно получаване на суми от работодатели в ОАЕ и внасянето им на територията на България. За данъчен период 2017 г. е установена наличност по банковите сметки на ревизираната към 01.01.2017 г. в размер на 10 278,09 лв. и към 31.12.2017 г. в размер на 15 869,10 лв. Получила е доходи в размер на 36 957,19 лв., в т. ч. доходи от трудово правоотношение с Д.И.Г. АД в размер на 6 824,44 лв. и от HYPERION CHEMICALS L.L.C. Дубай, от месец януари 2017 г. до месец април 2017 г., в размер на 30 132,75 лв. Относно извършените разходи е констатирано, че са в размер на 50 902,31 лв. След съпоставка на приходите и разходите ревизиращите са установили превишение на разходите над доходите на ревизираната в размер на 14 536,13 лв. За данъчен период 2018 г. е установено, че по банкови сметки на задълженото лице е налична сума в размер на 15 869,10 лв. и към 31.12.2018 г. сума в размер на 35 534,30 лв. По отношение на получените доходи е установено, че през 2018 г. същите възлизат на 133 140,20 лв., в т. ч. доходи по трудово правоотношение с Д.И.Г. АД в размер 11 685,33 лв., доходи от други източници в размер на 101 454,87 лв., в т. ч. направени вноски на каса по банкови сметки в размер на 91 454,87 лв. и преведени по банкова сметка 10 000,00 лв. от ASON LIMITED. В приходната част на съпоставката са включени също постъпили суми по банкова сметка на лицето от Л. Д. в размер на 20 000,00 лв. и изплатени суми за командировка в размер на 684,54 лв. За периода е установено, че направените разходи са в размер на 149 451,90 лв. След съпоставка на приходите и разходите ревизиращите са установили превишение на разходите над доходите на ревизираното лице и доходи от други източници, общо 137 431,77 лв. За данъчен период 2019 г. приходните органи са приели, че за внесената сума на каса в размер на 108 132,60 лв. липсват доказателства за произход на сумите и е налице подлежащ на облагане доход от други източници на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Ревизионният акт е обжалван пред административния орган, който с решение 916./04.07.2023 г. е отменил Ревизионен акт Р-22002222002519-091-001 от 17.01.2023 г., издаден от органи по приходите, в оспорената част на установените задължения за данък върху дохода по ЗДДФЛ за данъчен период 2017 г., ведно със съответните лихви и е потвърдил РА Р-22002222002519-091-001 от 17.01.2023 г., в частта, с която са установени допълнителни задължения за данъчни периоди от 2018 г. главница в размер на 13 743,16 лв. и 5 308,38 лв.- лихва и за 2019 г. главница в размер на 11 011,28 лв. и лихва в размер на 2855,24 лв. АССГ е приел, че процесният РА в съответната потвърдена с решение на директора на дирекция ОДОП гр. София част е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани в рамките на ревизията и в хода на съдебното производство, заключенията на приетата съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), както и свидетелските показания, първоинстанционният съд приел, че РА е материалнонезаконосъобразен. Според АССГ през ревизирания данъчен период Д. не е местно данъчно задължено лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ, тъй като центърът на жизнените й интереси е в Дубай, доколкото същата работи и живее там заедно със сина си, който учи и живее там предвид представените доказателства, което обуславя приложение на Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане между България и ОАЕ, ратифицирана със закон, приет на 19 септември 2008 г. - ДВ, бр. 86 от 2008 г. в сила от 16 ноември 2008 г. и по отношение на данъците - от първия ден на януари 2009 г. Административният съд е изложил съображения, че по отношение на информация, в справката от МВР за задгранични пътувания, не се съдържат пълни данни за влизане и излизане в страната, от които категорично да може да се установи, че Д. е пребивавала в България през всяка една от ревизираните години повече от 183 дни. Обосновал се е, че липсват и доказателства за обвързаност на ежедневието на ревизираното лице с РБ сметки, телефони и др. Относно посочения за постоянен адрес в страната, съдът е акцентирал върху сключения граждански брак на Д. едва през м.09.2019 г. В обобщение е заключил, че внасянето на заработените средства от ревизираната в лични сметки в български банки, ползването на лек автомобил под наем при посещенията и в Република България, както и пазаруването на ПОС терминал не доказват, че център на жизнени интереси не е мястото, където е заработила доходите си. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани по отделно и в тяхната съвкупност. Дефиницията за местно лице е дадена в разпоредбите на чл. 4 ЗДДФЛ. Според чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, за което е доказано едно от алтернативно изброените в точки от 1 до 4 обстоятелства. По делото е спорно обстоятелството дали ревизираното лице има постоянен адрес в България. По аргумент на чл. 4, ал. 5 то е относимо към определянето на физическото лице като местно, само ако е доказано и обстоятелството по т. 4 център на жизнени интереси в България. Според ал. 4 на чл. 4 ЗДДФЛ за целите на ал. 1, т. 4 центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност и мястото, от което управлява собствеността си. ЗДДФЛ не съдържа легална дефиниция на семейството. Кои са членовете на семейството определя ДОПК в § 1, т. 54 от допълнителните разпоредби - съпруг, съпруга и техните деца до навършване на 18-годишна възраст, освен ако не са встъпили в брак. Членове на семейството, независимо от възрастта им, са и децата, които са недееспособни или трайно неработоспособни и не са встъпили в брак. В българското данъчно законодателство семейството е дефинирано единствено в ЗМДТ (§ 1, т. 3 ДР на ЗМДТ) - съпрузите, както и ненавършилите пълнолетие техни деца, които не са в брак. Безспорно С. А. Д. през ревизираните периоди не е сключила брак (едва през м.09.2019 г. е сключила граждански брак ). Нещо повече, в случая през целия ревизиран период синът й А. К. Х. е бил непълнолетен, представени са документи за раждането му в Дубай през 2002 г., постоянното му пребиваване в ОАЕ за периода 2015 г. 2019 г., вкл. удостоверение за завършване на училище от 05.09.2018 г., копия от визи за резидент на ОАЕ и др., които доказателства установяват по несъмнен начин, че до навършване на пълнолетието на сина й през 2020 г. семейството на задълженото лице се намира в Дубай. Второто обстоятелство, относимо към преценката дали центърът на жизнени интереси на ревизираното лице е в България, е собствеността. Не се спори, че С. А. Д. е придобила имоти, находящи се в гр. Несебър и гр. Свети Влас през 2017 г. чрез дарение, но не се установява от справките на ВИК и EVN през ревизираните периоди тя да е ползвала тези имоти или да е получавала доходи от тях. По делото е представен договор за покупко-продажба на имот от 05.01.2007 г. в жилищен комплекс [наименование], разположен в парцел [номер], обект [номер], етаж [номер], [наименование], Дубай, от който се установява, че Д. е собственик на посочения от нея постоянен адрес в Дубай. Третото обстоятелство, относимо към преценката дали центърът на жизнени интереси на Д. е в България, е място на трудова, професионална или стопанска дейност. Представени са официален документ от работодател Hyperion Chemicals LLC (л. 58), че за периода м. октомври 2015 г. 25.11.2019 г. е работила като маркетингов специалист в Дубай за дружеството; договор от 5.02.2017 г. с българското дружество Д.И.Г. АД на длъжност експерт-маркетинг , но като представител на това дружество в ОАЕ; официален документ, от който е видно че е сключила трудов договор с дубайското дружество Kitchen and Bath Gallery General Trading LLC като продавач до 14.01.2022 г.; трудова карта от Министерство на труда в Дубай. Следователно, съвкупният анализ на доказателствата обосновава извод, че България не е и място на трудова, професионална или стопанска дейност на Д. през ревизирания период. На следващо място, обстоятелство по т. 2 на чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ лицето пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки дванадесет месечен период, не се установява, доколкото видно от справка с рег. 513000-15745 от 31.03.2020 г. от МВР за задгранични пътувания (л.274, приложение 3), данните за влизания и излизания в страната са непълни. В тази връзка, на 25.08.2019 г. е отчетено излизане, след което отново излизане на 29.09.2019 г. отново без да е отбелязано влизане междувременно. Съобразен с информацията в горецитираната справка е изводът на АССГ, че в резултат на приемането на България за член на ЕС, съгласно Директива 2004/38/Е0 на Съвета от 29 април 2004 г., българските граждани се проверяват на ГКПП по метода Преценка на риска 41, в резултат на което данните за пътуванията им в АИФ Граничен контрол , са непълни от началото на 2007 г. По отношение на критерия на чл. 4, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, следва да се отбележи, че обстоятелството по т. 3 визира случаите, при които има промяна в местопребиваването на лицето и с това свързва и запазването на данъчния му статут по българското законодателство. Когато обаче местопребиваването на лицето изначално е извън България, то този критерий е неприложим, какъвто е и настоящият случай. Видно от чл. 1 от допълнителното споразумение към трудов договор 12/28.04.2017 г. , сключен между Д. и в Д.И.Г. АД (л.280, приложение 3) за място на работа е посочено, че служителят изпълнява задълженията си на адреса си в ОАЕ, жилищен комплекс [наименование], обект [номер], етаж [номер], [наименование], Дубай, който адрес съответства и с посочения от Д. постоянен адрес в Дубай, съгласно договора за покупко-продажба 05.01.2007 г. Изложеното обуславя правилност на извода на първостепенния съд, че през ревизирания период Д. не е местно лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и следователно не е субект на облагане с данък върху доходите му. Правилно АССГ е съобразил и приложението на Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане между България и ОАЕ, ратифицирана със закон, приет на 19 септември 2008 г. - ДВ, бр. 86 от 2008 г. в сила от 16 ноември 2008 г. съгласно чл.75 ЗДДФЛ. Според чл. 4 местно лице на едната договаряща държава" означава: а) в случая на Република България: всяко лице, което съгласно законодателството на България подлежи на данъчно облагане в нея поради своето местожителство, местопребиваване, място на учредяване, място на управление или всеки друг критерий от подобно естество, а също включва самата държава и нейните органи на местна власт; този термин обаче не включва лице, което подлежи на данъчно облагане в България само по отношение на доходи от източници в България; б) в случая на ОАЕ: всяко лице, което притежава местожителство в ОАЕ и е гражданин на ОАЕ, и всяко дружество, което е учредено и регистрирано в ОАЕ и има място на управление там. В допълнение на горното, по определението за "местно лице" в Коментара на чл. 4 към Модел Конвенцията на ОИСР, за избягване на двойното данъчно облагане, за понятието "жилище" се има предвид дори наето жилище само че да е постоянно, докато жилището в България, което е посочено като постоянен адрес, тя е посещавала инцидентно, когато е пребивавала в страната, за разлика от закупеното от нея жилище в Дубай, където са домакинството й, детето й, работата и доходите й. Предвид гореизложеното, събраните доказателства не обосновават извод, че българският гражданин запазва качеството местно лице за данъчни цели на България през ревизирания период. Изброените критерии, дадени в дефиницията за местно лице в случая на България според чл. 4 на СИДДО между България и ОАЕ, напълно съответстват с дадените критериите за местно лице по чл. 4 ЗДДФЛ. Правилна е преценката на съда за това, че центърът на жизнените интереси на С. А. Д. през 2018 г. и 2019 г. не се намира в България, а в Дубай, и при установените факти, описани по-горе, решаващи за това са фактите, че тя работи и живее в Дубай, заедно със семейството си - А. К. Х. (син), който през относимия период е бил непълнолетен. Тъй като процесните доходи не са получени в България, не е налице задължение да бъдат удостоверени пред българските данъчни власти обстоятелствата по чл.136 ДОПК. Следователно, С. А. Д. не е местно лице за България през процесните 2018 г. и 2019 г. поради което изготвянето на паричен поток за доходите й в РА, РД и решението на директора на дирекция ОДОП - София, е неотносимо към данъчното облагане в Република България. Внасянето на заработените средства в Дубай по сметки в български банки; пазаруването през ПОС от български доставчици на стоки и услуги по време на пребиваванията на С. Д. в страната, използването на лек автомобил под наем при тези посещения и др. подобни, категорично не могат да установят превес над основните елементи, които формират съдържанието на понятието център на жизнените интереси като категория на международното данъчно право и на българското данъчно право, а именно къде е семейният кръг, постоянното жилище, къде са основните източници на доходи на едно лице и къде то осъществява постоянно своята трудова дейност. По изложените съображения обжалваното решение, с което е отменен РА в посочената по-горе част, не е засегнато от наведените в касационната жалба отменителни основания, поради което като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, на ответника по касация следва да се присъдят разноски в общ размер на 3000 лв. с оглед представения списък за разноски по чл. 80 ГПК и доказателства към него. Водим от горното и на основание 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,