Решение № 14031 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8031/2020 г.

Решение № 14031 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8031/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ерхоум 2" ЕООД – с Ястребово, Област Стара Загора чрез процесуалния си представител адв. Н. Чакъров срещу решение № 158/13.05.2020 г., постановено по адм. дело № 15/2020 г. по описа на Административен съд – Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16002419001494-091-001/17.09.2019 г., поправен с РА № П-16002419162435-003-001/24.09.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 693/06.12.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 19 292, 96 лв., с прилежащи лихви в размер на 1 379,32 лв. по фактури, издадени от "Вита Фрукт Логистик" ЕООД, "АА 2018" ДЗЗД и "Булком Комерс" ЕООД и е начислена лихва в размер на 6,43 лв. за просрочие за дължимия ДДС за внасяне по СД ЗДДС за данъчен период м. 01.2019 г. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства, събрани в хода на ревизията, като е достигнал до неправилни и необосновани изводи. В тази връзка счита, че при неоспорване от страна на органа по приходите на писмените доказателства по реда на чл. 193 ГПК, то същите е следвало да се съобразят от решаващия състав при постановяване на решението. Оспорва и изводите на съда относно липсата на транспортни и технически средства за получаване и съхранение на процесните стоки. Според касатора, съдът не е съобразил и обстоятелството, че в хода на ревизията е проследен произходът на стоката, като са установени предходните доставчици. Позовава се на съдебната практика на СЕС и счита, че при спазване на законовите изисквания дружеството правомерно е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит и не е налице основание за прилагането на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Янев я оспорва и е направено искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е направил обобщаващ извод, че от събраните по делото доказателства не е установено реалното предаване на процесните стоки, поради което е направил извод, че доставките не са реално извършени от издателите на фактурите и затова са възприети констатациите на приходните органи, включително и за основанието, на което данъчният кредит е отказан – чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Прието е от съда, че в случая е налице липса на каквито и да било доказателства, за реалност на процесните доставки, като възприема изцяло констатираните от органите по приходите несъответствия в представения доказателствен материал. Счита, че представените касови бележки не могат да се приемат за достоверен частен документ за извършено плащане, след като са издадени от ЕКАФП, които не са отчели никакви обороти, въпреки че са свързани и регистрирани с НАП. На следващо място приема за безспорно установено, че представените единствено фактури, касови бележки и едва с възражението против РД приемо-предавателни протоколи, съставени според съда преди представянето им на ревизиращия екип, потвърждават липсата на реалност на доставката. Счита, че горните изводи се подкрепят изцяло от заключението на вещото лице и от обясненията му, дадени в съдебно заседание. Липсата на техническа обезпеченост, непредставянето на съпътстващи фактурите и касовите бонове документи с достоверна дата и формалното вписване на факти от обективната действителност в частни документи водят до извода за нереалност на процесните доставки и неправомерно начисляване на ДДС. Обжалваното решение е частично неправилно постановено. Преценката за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е свързана главно с обсъждане в цялост на всички доказателства, установяващи фактическото изпълнение на доставките на стоки или услуги – чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. В процесния случай решаващият административен съд е обсъдил неотносими доказателства за правния спор по реалността на фактурираните доставки. Кадровата, материалната и техническата обезпеченост на доставчиците не е законова предпоставка за признаване правото на данъчен кредит на получателя по доставките. Касае се за действия, респ. бездействия на доставчиците, които не могат да се контролират от получателя на спорните доставки. В тази връзка следва да се посочи, че и в решения на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-140/11, както и по дело С-18/13 изрично се сочи, че не може да се отказва правото на данъчен кредит на получателя по доставката, ако доставчиците му не са представили доказателства за тяхната обезпеченост – кадрова, материална и техническа. Тази утвърдена съдебна практика на СЕС, както и на ВАС не е била взета предвид нито от ревизиращите органи, нито от първоинстанционния съд. Задължение на съда е да извърши преценка за законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит от получателя на стоките, поради което е необходимо да се извърши задълбочен анализ на всички събрани по делото доказателства. Основателни са доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на събраните по делото писмени доказателства. Във връзка с извършените от [фирма] доставки са налице доказателства, а именно приемателно – предавателни протоколи и експедиционни бележки, чието съдържание съдът не е обсъдил при постановяване на обжалваното решение. Видно от същите предаването на стоките по процесните фактури е осъществено на датите, на които са издадени фактурите и в количествата, описани в същите фактури. В протоколите са положени и подписи на страните по доставките. Процесните фактури са включени в дневника за покупка на ревизираното лице, съответно в дневника за продажби на прекия доставчик. Изводите на съда, че представените приемателно - предавателни протоколи са неавтентични, са направени без наличието на надлежни доказателства за това. Тези частни документи не са били оспорени относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК от процесуалния представител на приходната администрация в съдебното производство и това не е взето в предвид от решаващия съд. При неоспорването на посочените документи, в тежест на приходните органи е било да установят, че е налице знание у получателя за наличие на извършена от доставчиците му данъчна измама. Само в тази хипотеза може да се направи извод, че представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи са неавтентични с недостоверна дата и не следва да се кредитират. При категорично установяване на тези обстоятелства, в правомощията на ревизиращите органи е да откажат на получателя правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. Такова доказване за данъчна измама и за знание у "Ерхоум 2" ЕООД за нея, приходните органи не са установили. В тази връзка, становището на ответника по касация относно обстоятелството, че лицата вписани в приемателно – предавателните протоколи се различават от управителите на дружествата, е неотносимо. Както се каза по – горе, приходната администрация не е инициирала производство по оспорване на тяхната автентичност. На следващо място, съставянето и подписването на приемателно – предавателни протоколи служи като средство за доказване на факта на предаването на определени вещи. Протоколите или други документи за предаване/получаване на стоките се съставят при фактическото приемо-предаване на стоките и/или материали и няма законово задължение същите да са подписани от управителите на двете страни по търговското правоотношение. Като е потвърдил направените в ревизионния акт констатации за недоказаност на реалността на фактурираните доставки на европалети и палети и е отхвърлил жалбата дружеството за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 13 211, 40 лв. по фактури издадени от "Вита Фрукт Логистик" ЕООД, в тази част съдът е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионния акт в посочената част бъде отменен като незаконосъобразен. В частта, в която е отхвърлена жалбата на "Ерхоум 2" ЕООД за определени с ревизионния акт задължения за ДДС по доставки от "АА 2018" ДЗЗД и "Булком Комерс" ЕООД, решението е неправилно постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Първоинстанционният съд подробно е описал фактите в ревизионното производство и изводите, до които са достигнали приходните органи за незаконосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит от страна на ревизираното дружество. Съдът, пред който се оспорва ревизионният акт и с който не е признато посоченото материално право е задължен съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 и 2 ДОПК след преценка на доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност да се произнесе дали оспореният пред него ревизионен акт е материално законосъобразен или не. В процесния случай първоинстанционният съд в нарушение на тези си правомощия, които са му вменени от закона е преповторил фактическите установявания на приходните органи и е изградил изводите си въз основа на писмени доказателства, които не са надлежно събрани по делото. По делото от страна на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", гр. Пловдив не са представени писмените доказателства, събрани в хода на ревизията и въз основа на които са изградени констатациите в ревизионния доклад, а именно процесните фактури с приложени към тях фискални бонове, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит с издател "АА 2018" ДЗЗД и "Булком Комерс" ЕООД. Приложените по делото два приемателно – предавателни протокола, подписани от представител на "АА 2018" ДЗЗД не могат да бъдат анализирани с оглед липсата на издадените фактури. Следва да се отбележи, че в протокол от 16.12.2018 г. (стр. 66 от делото) е описано предаването на 709 бр. палети на обща стойност 3 545, 00 лв., което количество, видно от ревизионния доклад съвпада с изследваната в хода на ревизията доставка по фактура № 312, но от 16.11.2018 г., несъответствие, което също не може да бъде обсъдено. Във връзка с издадената от "Булком Комерс" ЕООД фактура № 300003021/08.10.2018 г. за предоставяне на услуги по дърводобив, в обжалваното решение изцяло липсват мотиви, като съставът не е обсъдил дори наличието, респ. липсата на относимите в случая доказателства при доказване реалността на доставката на услуга. В случая, в нарушение на чл. 152, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, съдът не е задължил административния орган да представи всички доказателства от преписката по издаване на оспорения ревизионен акт. Мотивите, въз основа на които е постановил обжалвания пред настоящия съд правен резултат представляват само констатираните изводи от решаващия орган в хода на административното обжалване на ревизионния акт, но съдът няма собствени изводи, тъй като не е извършил собствена преценка на доказателства. В случай, че спорните фактури не са част от административната преписка, то следва да се отбележи, че видно от заключението на съдебно – счетоводната експертиза, проверените от експерта документи са материалите по административното дело и предоставени такива от счетоводната фирма, обслужваща "Ерхоум 2" ЕООД, в това число процесните фактури за посочените месеци и доставчици. В тази връзка на ревизираното дружество, което съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК носи доказателствената тежест в процеса, не са дадени указания да представи писмените доказателства, въз основа на които е изготвено експертното заключение. Проверка и преценка на доказателствата се извършва от съда по същество и въз основа на това съдът излага и своите правни изводи и в никакъв случай тя не може да бъде само чрез преповтаряне на констатациите на ревизионния акт, респ. мотивите на решаващия административен орган, а както вече неколкократно се посочи чрез излагане на собствени мотиви. В този смисъл в обжалваното решение липсват правни изводи по отношение съществото на спора и анализ на доказателствата. Това представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила и затова решението следва да бъде отменено. Предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че след отмяна на решението в тази част, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото ще следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който следва да задължи директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Пловдив да представи административната преписка в цялост, заедно с всички събрани доказателства в хода на ревизията, включително спорните фактури и съпътстващите ги касови бонове. При необходимост, на "Ерхоум 2" ЕООД, на основание чл. 171, ал. 4 АПК следва да се укаже да представи доказателствата, въз основа на които е изготвено заключението на съдебно - счетоводната експертиза. След събирането на посочените доказателства съдът следва да извърши обстойна преценка на всички събрани по делото доказателства, както в ревизионното производство, така и пред съда и въз основа на това да направи правните си изводи дали установените с ревизионния акт задължения за ДДС са законосъобразно определени. Относно определената лихва за просрочие на вноска по ДДС за данъчен период м. 01.2019 г. от страна на касатора не се правят конкретни възражения. Безспорно установено е, че за данъчен период м. 01.2019 г. по СД е декларирано ДДС за внасяне в размер на 251, 74 лв. Задължението не е внесено в пълен размер в законоустановения срок, а именно 14.02.2019 г. Същото е платено на 17.05.2019 г. и в тази връзка правилно и в съответствие с чл. 175, ал. 1 ДОПК е начислена и лихва за просрочие в размер на 6, 43 лв. В тази част съдебното решение е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, на касационния жалбоподател, съответно на уважената част, за първата инстанция се дължат разноски в размер на 1 088, 88 лв., а за касационната инстанция се дължат разноски в размер на 699, 74 лв. Неоснователно е възражението на ответника по касация за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение, тъй като с оглед материалния интерес по делото то е в размер близък до размера, определен съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а от друга страна при представени доказателства за сторените от касатора разноски и с оглед защитата на тази страна в правния спор и неговата сложност, то същите следва да бъдат присъдени. Предвид изхода на делото в частта, в която се отменя първоинстанционното решение и делото се връща за ново разглеждане, на ответника юрисконсултско възнаграждение за касационното производство не се присъжда на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение,