Решение № 9760 от 2.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение 3508 от 31.05.2021г., постановено по адм. д. 8866/2020г. Административен съд София-град, Първо отделение, 12-ти състав, е прогласил по жалба на УАЙДЖИУАЙ ЛОДЖИСТИК ЕООД нищожността на Ревизионен акт /РА/ Р 22221016000025-091-001/18.05.2020г, издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с решение 1185/31.07.2020г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на НАП, относно установени задължения като отговорност за данък добавена стойност (ДДС) в общ размер на 240 168, 61 лв. за периодите м.07.2015г. ДДС в размер на 3 911, 66 лв., за м. 08.2015г. ДДС в размер на 158 936, 79 лв. и лихва в размер на 77 320, 16 лв. на основание дължим и невнесен от доставчика на дружеството ДДС по доставките, по фактури 200000009/01.07.2015г. и 200000010/19.08.2015г. и на основание чл. 177 от Закона за данъка върху добавената стойност. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Т. Тодоров, в качеството му на и.д. директор на Дирекция ОДОП"- София. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София - град и да потвърди издадения РА като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции, в това число заплатена държавна такса и юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество УАЙДЖИУАЙ ЛОДЖИСТИК ЕООД, чрез адв. А. Михайлов, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си АССГ е прогласил по жалба на УАЙДЖИУАЙ ЛОДЖИСТИК ЕООД нищожността на РА Р 22221016000025-091-001/18.05.2020г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1185/31.07.2020г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, относно установени задължения като отговорност за ДДС в общ размер на 240 168, 61 лв. за периодите м.07.2015г. ДДС в размер на 3 911, 66 лв., за м. 08.2015г. ДДС в размер на 158 936, 79 лв. и лихва в размер на 77 320, 16 лв. на основание дължим и невнесен от доставчика на дружеството ДДС по доставките, по фактури 200000009/01.07.2015г. и 200000010/19.08.2015г. и на основание чл. 177 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). Решаващият съд е достигнал до извод, че оспореният ревизионен акт е нищожен поради нередовното му подписване от неговите издатели, липса на валидно подписана ЗВР за възложена ревизия на дружеството, липса на валидно подписан ревизионен доклад. Систематизираните мотиви в тази насока /стр. 5-10 от решението/ се свеждат до следното: 1. Дадено е тълкуване на понятието нищожност и в кои случаи един ревизионен акт се явява нищожен. 2. Разгледана и възпроизведена е правната рамка на понятието електронен подпис с оглед на правната му регламентация в Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги и Регламент /ЕС/ 910/2014 на Европейския парламент и Съвета, от 23.07.2014г. 3. Възпроизведени са подробно описания на приложените документи във връзка с електронното подписване на документите, посочено е тяхното съдържание и листът, на който се намират по делото 4. На база на даденото тълкуване на правни норми и установените факти и обстоятелства по делото е направен извод, че ЗВР не е валидно подписана от посоченото като нейн издател длъжностно лице - Ф. Йоневска, т.е. не е издадена ЗВР за възложена ревизия на дружеството; че процесният РД не е валидно подписан по смисъла на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК от нито един от органите по приходите, посочени като негови издатели (Т. Вуканина и Д. Овнарова), т.е. издаден е РА без валидно издаден РД; че процесният РА не е валидно подписан по смисъла на чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК от ръководителя на ревизиращия екип и от органа възложил ревизията. 5. Направен е генерален извод, че оспореният ревизионен акт е нищожен и следва да бъде прогласен за такъв. Решението на Административен съд София град валидно, допустимо, но неправилно. След излагане на фактическата обстановка по провеждане на ревизията и издаване на оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е нищожен, тъй като липсва надлежно подписване с квалифициран електронен подпис както на заповедта за възлагане на ревизия, така и на ревизионния доклад, и на самия ревизионен акт. Последният извод е изграден след направено тълкуване на понятията нищожност на административен акт и в частност на ревизионен акт, електронен подпис и при обсъждане на събраните по делото доказателства, като съдът е обсъдил данните от възпроизведените на хартиен носител скрийншотове от специализирания софтуер за удостоверяване на подписите, като е посочил и листовете от делото, на които се намират същите. Настоящата съдебна инстанция споделя и направеното тълкуване на материалния закон от страна на административния съд относно значението на подписването с електронен подпис за действителността на ревизионния акт, но не споделя изводите му, че същият е нищожен като неподписан с квалифициран електронен подпис. Този генерален извод на съда е необоснован на фактите по делото и изграден при допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. В тази насока настоящият касационен състав съобрази следното: По своята правна същност РА е индивидуален административен акт с декларативен характер, който по аргумент от чл. 118 от ДОПК не създава задължения, а установява възникнали по силата на закона такива за данъци и задължителни осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Компетентността на органите да възложат ревизионното производство и да издадат РА е определена в материалноправните разпореди на закона, независимо от това, че в случая те се намират в процесуален закон - ДОПК - чл. 7, ал. 1 вр. чл. 8, чл. 119, ал. 2 относно РА и чл. 112, ал. 2, т. 1 относно заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, приложима в настоящето производство по силата на §2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. Съгласно чл. 13 от ЗЕДЕУУ /Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (Загл. изм. - ДВ, бр. 85 от 2017 г.)/ съдържа дефинициите за понятието електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/, като същият препраща към разпоредбите на Регламент /ЕС/ 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Съгласно чл. 25, т. 1 от Регламент /ЕС/ 910/2014 правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение. Това налага извод, че принципно доказателства за това не следва да бъдат представяни. Независимо от това, доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали удостоверение за КЕП, са представени с административната преписка, с молба от 26.03.2021г. към първоинстанционното дело, както и с касационната жалба (писмо от Борика АД, л. 44 от настоящото дело). Нормата на чл. 28, ал.1 от ЗЕДЕУУ задължава доставчика на удостоверителни услуги да води електронен регистър /база данни/, в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. В допълнение нормата на чл. 37, ал. 2 на Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията за предоставяне на удостоверителни услуги определя реквизитите, които следва да съдържа въпросния електронен регистър. По делото са представени както на хартиен, така и на електронен носител /CD/ - л 108 от първоинстанционното дело, издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. Налице е и доказателство, издадено от съответния доставчик на удостоверителни услуги, от което се установява, че на приходните органи, издали процесните ЗВР,РД и РА, за процесните периоди има издадени валидни квалифицирани удостоверения за електронен подпис (л. 44 от настоящото дело). От представените по делото доказателства се установява, че органите по приходите участвали в ревизията и подписали посочените по-горе документи Ф. Йоневска, заемаща длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, в качеството й на орган възложил ревизията и подписал ЗВР, ЗИЗВР и РА, Т. Вуканина, заемаща длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, в качеството й на ръководител на ревизията и подписал РД и РА, и Д. Овнарова, заемаща длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП София, в качеството й на орган по приходите, издал и подписал РД, притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ. Изводът на съда за нищожност на ревизионния акт е изграден на база тълкувания и заключения на съда въз основа на данните от възпроизведените на хартиен носител скрийншотове от специализирания софтуер за удостоверяване на подписите. Оспорване на доказателствата относно подписването с електронен подпис и искането за ангажиране на доказателства в тази насока, не са правени от първоинстанционния жалбоподател. Тази проверка е инициирана по почин на съда. Представените доказателства с административната преписка по същество не са оспорени от първоинстанционния жалбоподател. Настоящата инстанция намира, че изводите на съда, че ЗВР, ЗИВР, РД и РА не са подписани с КЕП, са необосновани с оглед фактите по делото. От данните по делото е видно, че част от електронните подписи използвани от органа по приходите в конкретното ревизионно производство, са от т.н. detached вид, което означава, че самият електронен подпис се съдържа в отделен файл, различен от текстовия файл, за разлика от т.н. аtached вид подпис, при който електронният подпис е инкорпориран в текстовия файл (на част от документите е наличен и този вид подпис). В случая това обстоятелство е видно от представените с административната преписка писмени и електронни доказателства. Казано по друг начин, за всеки електронен документ са налице два или повече файла и различни разширения, обяснимо с това, че някои от документите се подписват от едно лице, а други, като РД и РА, се подписват от две лица. При това положение проверката за полагане на КЕП е следвало да бъде извършена на всички файлове свързани с документа. В същото време по делото са налице и доказателства на хартиен и на електронен носител, от които е видно, че при извършена проверка се установява факта на подписване на посочените документи /ЗВР, ЗИВР, РД и РА/ с КЕП. Изложено е в съдебното решение, че при проверка на част от документите (л. 78, 83 109, 110, 111, 160, 161, 162, 163, 164, 337, 338, 339, 340, 341, 342 от първоинстанционното дело) се съдържа отбелязване "Проверка на електронния подпис", под него текст, "Не всички удостоверения, подписали документа са валидни", също се съдържа позицията "Валидност", срещу която се съдържа отбелязване "х". Съдът е посочил, се съдържа и графа "C. I." , в която е отбелязано "T. certificate has expiried or is not valid". От данните по посочените разпечатки съдът е достигнал до извода, че за органите по приходите - Ф. Йоневска, в качеството й на орган възложил ревизията, и за Т. Вуканина - подписала РД и РА в качеството й на орган, ръководител на ревизията, както и за Д. Овнарова, в качеството й на ревизиращ орган, подписала РД, не е удостоверено по предвидения ред, че са положили под съответните документи валиден квалифициран електронен подпис, приравнен на саморъчен подпис, съгласно чл. 13, ал. 4 Закона за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП), удостоверен от доставчика на удостоверителни услуги, съобразно изискванията на ЗЕДЕП. Настоящата инстанция намира, че този извод е необоснован. Съдът не е направил разлика между понятията електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 13 ЗЕДЕУУ във връзка с чл. 3, т. 10, 11 и 12 от Регламент (ЕС) 910/2014, от една страна и удостоверение за електронен подпис и квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 14 и т.15 от Регламент (ЕС) 910/2014, от друга. Видно от приложените по делото писмени, както и при справка в електронните доказателства, направена от съда, при проверка на подписаните файлове е видно, че е положен под съответните документи квалифициран електронен подпис. Има отбелязване ü на зареждания файл, както и отбелязване ü на реда Проверка на електронен подпис. Като се има предвид, че проверката се извършва в отдалечен период от време спрямо полагането на електронния подпис, е нормално да се появи съобщение, че квалифицирано удостоверение за електронен подпис, по смисъла на чл. 3, т.15 от Регламент (ЕС) 910/2014, не е валидно. Това е така, тъй като срокът на валидност на същото е изтекъл. Именно за това първоинстанционният съд е установил наличието на надпис "Не всички удостоверения, подписали документа са валидни", както и позицията "Валидност", срещу която се съдържа отбелязване "х". Именно за това приходните органи са представили скрийншот и на менюто Detals от компютърната програма, където се вижда отбелязване за срока на валидност на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Настоящата инстанция намира, че първоинстанционният съд е следвало да назначи експертиза след като е установил, че за изясняване на някои възникнали по делото въпроси са необходими специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и други, съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ГПК, субсидиарно приложим на основание чл. 144 от АПК. От друга страна съдът е извършил и съществено процесуално нарушение като не се е произнесъл по направено от страна на ответника по делото искане по чл. 192 от ГПК в молба от 26.03.2021г. (л. 335 от първоинстанционното дело). Това доказателствено искане е свързано с установяване на обстоятелството, че квалифицираното удостоверение за електронен подпис е било валидно към датата на подписване на процесните ЗВР, РД и РА. Следователно липсата на произнасяне от съда представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като се е отразило върху установената по делото фактическа обстановка, а именно съдът е приел за недоказан факт, за който страната е искала да бъдат събрани още доказателства. В контекста на горното настоящата съдебна инстанция счита, че обжалваният РА не страда от порок, обуславящ неговата нищожност. Като е стигнал до други изводи и е прогласил процесния ревизионен акт за нищожен, АССГ е постановил неправилно решение, което на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК следва да бъде отменено, като делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да разгледа спора по същество, като извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК вр. § 2 ДР от ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред настоящия съдебен състав на ВАС, Първо отделение. Водим от горното, Върховния административен съд и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, състав на Първо отделение,