Решение № 4350 от 9.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7653/2021 г.

Решение № 4350 от 9.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7653/2021 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Качан" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление област Стара Загора, община Казанлък, [населено място], [улица], представлявано от управителя А. К., подадена чрез процесуалния представител адв. М. Михайлова, срещу Решение № 161/21.04.2021 г., постановено по адм. дело № 16/2020 г. по описа на Административен съд – Стара Загора, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-16002419001096-091-091-001/09.10.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 722/19.12.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика ("ОДОП") – Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва решаващия извод на съда, според който превозните билети не могат да се приемат за достатъчни доказателства относно реалното извършване на доставки на дървесина поради установени несъответствия, които обяснява с характера на самия технологичен процес по продажба на този вид стока. Счита, че реалното получаване на дървесина е доказано посредством назначената съдебно-счетоводна експертиза, както и последващата реализация на стоката, като части от нея е вложена в последващ производствен процес, крайният резултат от който е реализиран към клиенти на дружеството. Моли за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Й. Бъчварова, в писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски, а в условията на алтернативност прави искане на основание чл. 161, ал. 3 от ДОПК разноските да бъдат възложени в тежест на дружеството касатор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество същата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Стара Загора е бил Ревизионен акт № Р-16002419001096-091-091-001/09.10.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 722/19.12.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, с който по отношение на "Качан" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 35 159, 77 лв. главница и 8 404, 65 лв. лихви за просрочие в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Супер Лес ГБ" ЕООД, "Евроинвест ВТ" ЕООД, "Тим-Про" ЕООД и "Ер Джи Форест" ЕООД, подробно описани в ревизионния доклад. В хода на ревизията е установено, че дружеството има основен предмет на дейност производство на греди, дъски и детайли за производство на каси и пелети и производство на мебели и интериорни врати по поръчка. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, притежава разрешително за извършване на търговска дейност с необработен дървен материал и разполага със собствена производствена база в гр. Крън. С цел установяване реалността на доставките по процесните фактури, на дружествата доставчици са извършени насрещни проверки, като от страна на "Супер Лес ГБ" ЕООД, "Евроинвест ВТ" ЕООД и "Тим-Про" ЕООД не са представени документи. Посредством проверка в информационните масиви на НАП е установено, че дружествата са отразили в дневниците за продажби по ЗДДС спорните фактури. При формиране на извод за липса на реалност на доставките, приходните органи са приели, че липсват доказателства за прехвърляне правото на собственост съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД върху стоките, както и че дружествата доставчици не разполагат с кадрова, техническа и материална обезпеченост, за да извършат процесните доставки. По отношение на "Ер Джи Форест" ЕООД е прието, макар при насрещната проверка дружеството да е представило изисканите документи и да е отразило продажбите към "Качан" ЕООД в дневниците за продажбите, че липсват доказателства за реално извършване на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Формиран е краен извод за липса на действително осъществени доставки, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 35 159, 77 лв. главница и 8 404, 65 лв. лихви за просрочие. В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. Според заключението на вещото лице процесните доставки са осчетоводени от ревизираното дружество, като по всички фактури има извършено плащане. Посочва се, че част от закупените количества са използвани в последващата икономическа дейност на дружеството. В допълнително заключение е представено изчисление за всеки от четирите доставчика, като е пресметнат размерът на ДДС както по фактурите, по които са налице всички съпътстващи документи, така и по тези, за които се установява липса на превозни билети и/или пътни листа. При така описаната фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 във връзка с чл. 146 от АПК, е формирал извод за частична незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт поради нарушения на материалния закон, като го е отменил за сумата от 2 238, 77 лв. главница и 562, 09 лв. лихви. За да отхвърли жалбата на дружеството по отношение на частта, с която в тежест на дружеството са определени задължения в размер на 32 921 лв. главница и 7 842, 56 лв. лихви, са изложени мотиви, че доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Супер Лес ГБ" ЕООД, "Евроинвест ВТ" ЕООД, "Тим-Про" ЕООД, "Ер Джи Форест" ЕООД, са със специфичен предмет – доставка на дървен материал, поради което следва да бъде съобразена нормативната уредба, залегнала в Закона за горите, Правилника за прилагането на Закона за горите и Наредба № 1/30.01.2012 г., тъй като се касае за търговска дейност, подчинена на специфичен правен режим, при която основният съпътстващ доставката документ е превозният билет. Постановено е, че противно на чл. 15, ал. 3 от Наредба № 1/30.01.2012 г., ревизираното дружество не е представило част от съпътстващите доставките превозни билети, които доказват транспортирането и законния произход на дървесината, като не са отразени и в електронния регистър на Изпълнителна агенция по горите. Според съда за друга част от представените превозни билети не може да бъде направена категорична връзка с фактурите, към които се твърди, че се отнасят, тъй като има разминаване в описаната информация по отношение на вид и количество дървесина, дати и доставчици, за транспортирането на която са представени билети, и тази, представена в дневника по чл. 206, ал. 1 от ЗГ. По-конкретно, по отношение на "Супер Лес ГБ" ЕООД се сочи, че за доставките по фактури № 28/16.03.2017 г., № 31/20.03.2017 г., № 34/24.03.2017 г., № 36/30.03.2017 г., № 37/31.03.2017 г., № 41/05.04.2017 г., № 45/07.04.2017 г., № 20/23.06.2017 г., № 77/04.08.2017 г., № 85/24.08.2017 г., № 94/20.10.2017 г., № 102/18.11.2017 г. и № 111/07.12.2017 г. е налице несъответствие, тъй като в превозните билети "Качан" ЕООД не се посочва като получател и липсват каквито и да е други документи, от които да се установи, че стоката е предадена към дружеството от сочения за доставчик "Супер Лес ГБ" ЕООД. За доставките по фактури № 33/22.03.2017 г., № 100/11.11.2017 г., № 106/24.11.2017, № 112/08.12.2017 г., № 113/13.12.2017 г. и № 115/16.12.2017 г. е прието, че като купувач в придружаващите превозни билети е посочено "Супер Лес ГБ" ЕООД и липсват други документи, от които да е видно, че стоките са прехвърлени към "Качан" ЕООД. Установено е още, че в превозните билети по фактури № 29/17.03.2017 г., № 30/18.03.2017 г., № 46/12.04.2017 г., № 22/12.07.2017 г. и № 56/24.01.2018 г. "Супер Лес ГБ" ЕООД не фигурира по никакъв начин, като купувачи са други дружества и отново липсват документи за прехвърляне на стоките именно от "Супер Лес ГБ" ЕООД. За доставките по фактури № 21/30.06.2017 г., № 82/16.08.2017 г., № 90/22.09.2017 г., № 91/23.09.2017 г. и № 93/07.10.2017 г. е установено, че липсват както превозни билети, така и каквито и да е други документи, удостоверяващи прехвърляне на стоката от сочения доставчик към ревизираното дружество. За доставките по фактури № 84/22.08.2017 г., № 86/31.08.2018 г. и № 89/20.09.2017 г., издадени от "Супер Лес ГБ" ЕООД е установено, че в придружаващите стоката превозни билети продавачи са различни физически и юридически лица, но не и соченото за доставчик дружество. По отношение на доставките от "Тим Про" ЕООД по фактури № 51/03.06.2016 г., № 53/08.06.2016 г., № 54/09.06.2016 г., № 55/10.06.2016 г., № 56/11.06.2016 г., № 57/13.06.2016 г., № 59/21.06.2016 г., № 71/03.08.2016 г., № 108/23.09.2016 г. и № 136/07.11.2016 г. в превозните билети "Качан" ЕООД не е посочено като получател и отново липсват други документи, доказващи, че стоките са прехвърлени от дружеството доставчик към ревизираното лице. За доставките, обективирани във фактури № 167/24.02.2017 г., № 168/27.02.2017 г., № 186/22.02.2017 г., № 187/23.02.2017 г., № 170/07.03.2017 г., № 171/09.03.2017 г., се установява, че в превозните билети "Тим Про" ЕООД не е нито собственик, нито получател на количествата дървесина и липсват документи за последваща доставка от това дружество към "Качан" ЕООД. Спрямо доставките по фактури № 1100000113/23.12.2015 г., № 1100000114/24.12.2015 г., № 1100000118/07.01.2016 г., № 1100000146/29.07.2016 г., № 1100000153/03.05.2017 г., № 1100000158/07.09.2017 г., № 1100000159/07.09.2017 г., № 1100000163/15.11.2017 г. и № 1100000164/29.12.2017 г., издадени от "Ер Джи Форест" ЕООД, липсват изцяло съпътстващи документи – превозни билети, пътни листва, приемо-предавателни протоколи и т. н. Установено е и несъответствие относно доставките по фактура № 1100000151/30.11.2016 г. и № 1100000162/08.11.2017 г., като видът и количеството дървен материал, посочен в превозния билет, не съответства на вида и количеството по фактурите. Установено е несъответствие и при доставката по фактура № 1052/25.05.2016 г., издадена от "Евроинвест ВТ" ЕООД, тъй като са налице разминавания между вписаните в превозния билет данни и тези, отразени в пътния лист, както и между количествата дървесина във фактурата и тези според превозния билет. При тези фактически установявания, съдът е формирал решаващ извод за липса на реално прехвърляне на стоките по изброените по-горе фактури по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, съответно е постановил, че не са налице реално осъществени доставки, поради което правомерно, от страна на данъчните органи, на дружеството е отказано право на данъчен кредит по тях, като е отхвърлил жалбата на дружеството в тази й част. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не страда от сочените от касатора пороци. Съдът е изяснил фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и заключението по назначената експертиза и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които напълно се споделят от настоящата касационна инстанция. Както неведнъж ВАС е имал възможност да се произнесе по сходни спорове, съгласно разпоредбите на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. На първо място, необходимо е лицето, което претендира право на данъчен кредит, да притежава данъчен документ, съдържащ всички изискуеми според чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС реквизити, съгласно чл. 71, ал. 1 от Закона. Освен това, за да възникне правото на данъчен кредит, е нужно данъчният документ да обективира вярно извършена стопанска операция, т. е. отразената във фактурата доставка да е действително извършена от посоченото в нея като доставчик лице, по отношение на фактурираното количество и вид стока. В конкретния случай, както правилно е съобразил и административният съд, се касае за специфичен вид търговия – с дървесина и дървен материал, поради което при преценка за реалността на процесните доставки, освен регламентацията, уредена в ЗДДС, следва да бъдат съобразени изискванията, въведени със Закона за горите и подзаконовите нормативни актове, уреждащи материята. Основният документ при извършване на доставки от процесния вид е превозният билет, като съгласно чл. 15, ал. 1 от Наредба № 1/30.01.2012 г. с цел контрола и опазването на горските територии той удостоверява законното транспортиране на описаната в него дървесина от мястото на натоварване до посоченото място на доставка в срок до 12 часа считано от момента на издаването им. Именно с оглед спецификата на търговията от процесния вид, чл. 15, ал. 3 от Наредбата въвежда изискване, според което превозният билет се съхранява до окончателната преработка на дървесината, но за срок не по-малък от три години, тъй като същият изпълнява функция по удостоверяване законния произход на описаната в него дървесина, когато същата се намира на посоченото в билета място на доставка. Съгласно чл. 206 от ЗГ собствениците и ползвателите на обекти, в които постъпва, преработва се или от които се експедира дървесина, са длъжни да водят дневник за постъпилата, преработената и експедираната дървесина. Така изложеното налага извод, че превозният билет е основен документ, отразяващ информация относно вида и количеството транспортиран дървен материал, като данните следва да съвпадат с тези във водения от дружествата дневник. Наред с това, при прехвърляне на родово определени стоки, каквито са и процесните, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, правото на собственост върху тях преминава от продавача към купувача едва след индивидуализиране на вещите по посочените в закона начини – чрез постигане на съгласие между страните (отделянето им от рода) или чрез предаването им. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена и стоката – предадена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чието съдържание следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. По силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. Трайна е практиката на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. В конкретния случай, от данните по делото се установява, че за доставките по фактури № 1100000113/23.12.2015 г., № 1100000114/24.12.2015 г., № 1100000118/07.01.2016 г., № 1100000146/29.07.2016 г., № 1100000153/03.05.2017 г., № 1100000158/07.09.2017 г., № 1100000159/07.09.2017 г., № 1100000163/15.11.2017 г. и № 1100000164/29.12.2017 г., издадени от "Ер Джи Форест" ЕООД, както и за доставките по фактури № 21/30.06.2017 г., № 82/16.08.2017 г., № 90/22.09.2017 г., № 91/23.09.2017 г. и № 93/07.10.2017 г., издадени от "Супер Лес ГБ" ЕООД, липсват както превозни билети, така и друг документ, който да удостоверява реалното осъществяване на процесните доставки, което се потвърждава и от назначената по делото ССчЕ. Това налага извод, с оглед изложеното по-горе, че фактът на действителното предаване на стоките по смисъла на чл. 24 ЗЗД остава недоказан, доказателствената тежест за което е на дружеството. Неоснователни се явяват твърденията на касатора, че срокът за съхранение на билетите е изтекъл, тъй като ревизионното производство е започнало на 25.02.2019 г. с връчване на Заповедта за възлагане на ревизия, към който момент срокът не е изтекъл за част от доставките, а спрямо останалите липсват каквито и да е други документи освен фактурите. Както се посочи и по-горе, освен притежаване на данъчен документ, за да възникне право на данъчен кредит е необходимо стоките да са доставени именно от сочения във фактурите доставчик. В случая на може да бъде формиран извод за реалното осъществяване на доставките от сочените за доставчици дружества по фактури № 28/16.03.2017 г., № 31/20.03.2017 г., № 34/24.03.2017 г., № 36/30.03.2017 г., № 37/31.03.2017 г., № 41/05.04.2017 г., № 45/07.04.2017 г., № 20/23.06.2017 г., № 77/04.08.2017 г., № 85/24.08.2017 г., № 94/20.10.2017 г., № 102/18.11.2017 г., № 111/07.12.2017 г., № 33/22.03.2017 г., № 100/11.11.2017 г., № 106/24.11.2017, № 112/08.12.2017 г., № 113/13.12.2017 г. и № 115/16.12.2017 г. издадени от "Супер Лес ГБ" ЕООД, тъй като в съответните превозни билети като купувач е отразено същото дружество и липсват други документи, от които да е видно, че същите количества дървен материал са прехвърлени впоследствие към "Качан" ЕООД. Същият извод, с оглед материалите по делото, следва и по отношение на доставките от "Тим Про" ЕООД по фактури № 51/03.06.2016 г., № 53/08.06.2016 г., № 54/09.06.2016 г., № 55/10.06.2016 г., № 56/11.06.2016 г., № 57/13.06.2016 г., № 59/21.06.2016 г., № 71/03.08.2016 г., № 108/23.09.2016 г. и № 136/07.11.2016 г. Поради това, независимо от заключението на вещото лице по назначената експертиза, според което процесните количества са използвани в последващата дейност на дружеството, упражненото право на данъчен кредит по изброените фактури не е надлежно упражнено, доколкото липсват доказателства дървеният материал да е доставен от сочените във фактурите доставчици. По отношение на доставките по фактури № 29/17.03.2017 г., № 30/18.03.2017 г., № 46/12.04.2017 г., № 22/12.07.2017 г., № 56/24.01.2018 г., издадени от "Супер Лес ГБ" ЕООД, както и по фактури № 167/24.02.2017 г., № 168/27.02.2017 г., № 186/22.02.2017 г., № 187/23.02.2017 г., № 170/07.03.2017 г., № 171/09.03.2017 г., издадени от "Тим Про" ЕООД, дружествата, за които се твърди, че са преки доставчици на процесните количества, не фигурират по никакъв начин в съпътстващите доставките превозни билети, като собственици/купувачи на дървесината са отразени други физически или юридически лица. По делото липсват доказателства тези трети лица да са прехвърлили стоките към "Супер Лес ГБ" ЕООД и "Тим Про" ЕООД, както и такива, от които да е видно, че двете дружества, на свой ред, са ги предали към "Качан" ЕООД. Същият извод следва и за доставките по фактури № 84/22.08.2017 г., № 86/31.08.2018 г. и № 89/20.09.2017 г., издадени от "Супер Лес ГБ" ЕООД, тъй като в превозните билети, макар да е посочено като получател "Качан" ЕООД, като собственици (продавачи) на дървесината са посочени различни от "Супер Лес ГБ" ЕООД лица, т. е. липсват доказателства дружеството да се явява доставчик по тези фактури. С оглед характера на търговията и завишените изисквания, които законодателят е уредил при продажба и транспортиране на дървесина и дървен материал, категорично не могат да бъдат споделени възраженията на касатора, че констатираните разминавания, описани подробно в касационната жалба и в решението на административния съд, не са пречка за приспадане правото на данъчен кредит, защото, както вече бе посочено, за признаване на това субективно право, е необходимо доставките да са реално осъществени, като във фактурите да са обективирани именно стопанските операции, въз основа на които се претендира правото. Това налага извод, че констатациите на административния съд се явяват правилни и по отношение на доставките по фактури № 1100000151/30.11.2016 г. и № 1100000162/08.11.2017 г., издадени от "Ер Джи Форест" ЕООД, както и по отношение на фактура № 1052/25.05.2016 г., издадена от "Евроинвест ВТ" ЕООД. В заключение следва да се посочи, че не може да бъде формиран обоснован извод за реалност на доставките по процесните фактури, поради което правомерно на дружеството е отказано право на данъчен кредит, потвърдено от административния съд. При този изход на спора и навременна претенция, разноски се дължат на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения в размер на 1 752, 91 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение