Решение № 983 от 30.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП срещу решение 7738/20.12.2021г., на Административен съд София-град, постановено по адм. дело 2970/2018г., с което е отменен ревизионен акт (РА) Р-2900-29150-07799-091-001/11.04.2016г., на органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта потвърден с Решение 1099/30.06.2016г. на Директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на ДСК Лизинг АД за данъчни периоди януари, февруари, юни, ноември 2010г. и януари, март, май, октомври и декември 2011г. са начислени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 122 459.60лв., главница и 65 392.73лв. лихви за забава; за данъчни периоди юли и ноември 2010г., януари, юни, септември и декември 2011г. са начислени лихви в общ размер на 56 576.45лв. и е определен данъчен финансов резултат по ЗКПО за периода 01.01.-31.12.2011г. в общ размер на 1 356 843.61лв.

Твърди се, че решението на АССГ е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Твърди се, че съдът неправилно е тълкувал и приложил нормата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС приложима за процесните периоди във връзка с прекратените 14 лизингови договора, по които лизинговите вещи не са били върнати. Сочи се, че дружеството няма яснота относно местонахождението на вещите, нито че има възможност за евентуално им връщане, не е ясно дали тези вещи стават за употреба т.е. изводите на съда, че дружеството не е загубило собствеността върху стоките, а само временно е лишено от владението им са неоснователни. При установените факти безспорно е приложима нормата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и е следвало дружеството да извърши корекция по отношение ползваното право на ДК по тези договори, чрез съставяне на протокол по ал. 4 от с.з.

Неправилно според касатора е и решението в частта за отменените определени лихви по реда на чл. 175, ал. 1 от ДОПК, като такива се дължат. Тъй като вещите по 42 от договорите са били върнати, но след определения период, то за тях се дължат само лихви. Според касатора това е така, тъй като отпадането на основанието за извършване на корекциите действа за в бъдеще, а не с обратна сила и се отразява в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС и в СД за периода на настъпването му чрез анулиране на протоколите по чл. 79, ал. 4 от ЗДДС. В резултат на неиздаване на протоколи за коригиране размера на ползвания ДК в 30-дневен срок след изтичане на уговорения срок за връщане на лизинговите вещи, дружеството е внесъл по-нисък размер на ДДС и тъй като лизинговия обект е върнат, но в момент следващ периода на липсата, е основание да се търси само задължението за лихва, не и на главницата.

Според касатора решението на АССГ е неправилно и в частта в която РА е отменен в частта по приложение на ЗКПО. По отношение обектите на лизинговите договори, след тяхното разваляне е налице обезценка на материалния актив и отчетения разход за провизии следва да се регулира по реда на чл. 34 от ЗКПО. Съдът е следвало да анализира и приложи в конкретния случай МСС 17 и МСС 2, тъй като след изземване на обекта, предмет на лизинговия договор от страна на лизингодателя, този обект се превръща в материален запас, а не в финансов актив, държан за продажба. Върнатите след прекратяване на договорите активи представляват материални запаси и за тях са приложими чл. 34, ал. 1 от ЗКПО. В тази връзка е и заключението на ССЕ, която дава становище, че иззетите лизингови обекти имат характера на материален запас.

Не на последно място се сочи, че от заключението на ССЕ се установява, че финансовия резултат за 2011г. е увеличен с 40% от отчетения от дружеството разход начислен през тази година за обезценка на вземания по прекратени договори за финансов лизинг, по които ДСК Лизинг не си е възвърнало владението върху активите. Сочи се, че основанието за прилагане на предприетия от данъчните подход е изяснено в РА и се подкрепя от представените доказателства справки, изготвени в хода на ревизията от дружеството.

Предвид изложеното по-горе се моли отмяна на оспореното съдебно решение и постановяване на друго с което жалбата на дружеството да се отхвърли. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът ДСК Лизинг АД чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата като неоснователна. В писмено становище навежда конкретни доводи за правилност на оспорения съдебен акт. Претендира разноски по делото, съгласно приложен списък /л. 51/.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е частично основателна.

Настоящото касационно производство е второ поред, след като с решение 3147/13.03.2018г., постановено по адм. дело 412/2018г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, е отменено решение 6754/16.11.2017г., постановено по адм. дело 7426/2016г. на Административен съд София - град, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда при спазване указанията, дадени в решението.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт (РА) Р-2900-29150-07799-091-001/11.04.2016г., на органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта потвърден с Решение 1099/30.06.2016г. на Директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на ДСК Лизинг АД за данъчни периоди януари, февруари, юни, ноември 2010г. и януари, март, май, октомври и декември 2011г. са начислени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 122 459.60лв., главница и 65 392.73лв. лихви за забава; за данъчни периоди юли и ноември 2010г., януари, юни, септември и декември са начислени лихви в общ размер на 56 576.45лв. и е определен финансов резултат /данъчна загуба/ по ЗКПО за периода 01.01.-31.12.2011г. в общ размер на 1 356 843.61лв., при декларирана такава в размер на 3 390 892.34лв.

За да постанови своя акт АССГ е установил следното:

По отношение извършени корекции за ползван ДК на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е установено, че за данъчни периоди януари, февруари, ноември 2010г. и януари, март, май, октомври и декември 2011г. данъчния орган е определил задължения по ЗДДС в общ размер на 122 459.59лв. по ползван данъчен кредит по 14бр. договори за лизинг, сключени със следните лица: М-Стандарт България ООД, Канзас-2 ЕООД, Кади ООД, Ес Джи Груп ООД, ЕТ С. Спасов , Реко Пак АД, Йоди Транс ООД, ЕТ Аквамал М. Първанова , Счетоводно одиторска къща Експерт М ООД, Ж. Ригай и Рупас 21 ЕООД.

Съдът е приел, че липсва спор относно фактите касаещи сключените 14 бр. договори за лизинг вкл. ,че договорите са били прекратени, а фактическата власт на вещите не е предадена обратно на лизингодателя. Не е спазен нито срокът за предаване на владението върху лизинговите вещи, посочен в договора, нито този посочен в уведомленията за прекратяване на договорите. Не е спорен и факта, че ДСК Лизинг АД е предприел всички необходими мерки за възстановяване владението върху лизинговите вещи, но е продължил да изпълнява задълженията си като собственик плаща застрахователни вноски и местни данъци.

От заключението по приетата ССЕ е установено, че ДСК Лизинг АД не е отписал лизинговите вещи, които не са били върнати след прекратяване на договорите, нито е осчетоводил тяхното унищожаване, липса или бракуване до 31.12.2011г.

При тези факти АССГ като е извършил анализ на разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в относимата му редакция и като се е позовал на две решения на ВАС постановени по адм. дела 5302/2017г. и 2791/2019г. е приел, че за дружеството не са били налице предпоставките за извършване на корекции на ползвания ДК по прекратените 14 бр. лизингови договора.

Съдът е приел, че независимо от факта на непредаване владението на лизинговите вещи от лизингополучателите на лизингодателя и неизпълнение от тяхна страна на договорните задължения, те не са придобили право на собственост върху вещите, а единствено ги владеят. Според АССГ за ДСК Лизинг АД местонахождението на вещите и лицата, които ги държат са известни и лизингодателя очаква именно от тях връщане на вещите въз основа на прекратените договори.

Според първоинстанционния съд неправилно е определен и периода за извършване на корекцията на ползвания ДК, предвид разпоредбата на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, тъй като липсва правна подкрепа на тезата, че лизинговите вещи са липсващи, тъй като лизингодателя не е успял да възвърне владението си върху тях в 30-дневен срок от датата на прекратяване на договорите. За такъв кратък срок от време не могат да бъдат реализирани всички правни способи за възстановяване на владението върху неправомерно обсебените от лизингополучателите вещи. Видно от заключението на ССЕ и предвид публикувания ГФО за 2011г., е прието, че ДСК Лизинг АД не е обективирал отказ от владение върху вещите, а същите са отразени като собствени в счетоводството му към 31.12.2011г., а така също и, че е предприело активни действия за получаване фактическата власт върху вещите.

Предвид горното съдът е достигнал до извод, че ревизиращите органи не са доказали нито счетоводната липса, нито фактическата такава на лизинговите вещи, а така също и не са обосновали периода в който е установено липсата и е следвало да се извърши корекцията на ползвания ДК. Според АССГ неправилно данъчния орган за да обоснове приложението на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС се е основал на решение на СЕС по дело С-438/13, тъй като в него не се съдържа отговор, дали при невръщане на лизингова вещ при развален договор възниква задължение за корекция на приспаднатия ДК. Неправилен е и анализа на чл. 185 от Диретива 2006/112/ЕС, тъй като не са налице предпоставките за изпълнение на фактическия състав на тази норма, тъй като се касае за временно задържане на лизингова вещ от лизингополучател, но това не е обстоятелство водещо до промяна на факторите, служещи като основание за определяне на сумата за приспадане.

Съдът е посочил още, че в конкретния случай може да се приеме, че вещите са били обсебени от лизингополучателите, но не може да се постави знак на равенство между обсебване и липса по смисъла на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.

Предвид горното съдът е приел, че извършената корекция на приспаднатия от ДСК Лизинг АД ДК е изцяло незаконосъобразен и в тази част следва жалбата да се уважи.

Относно начислените лихви във връзка с приложението на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е прието от АССГ, че също е неправилно. Не е спорен факта, че договорите за лизинг с предмет лизингови вещи е възстановена обратно на лизингодателя ДСК Лизинг АД, макар и след изтичането на 30-дневния срок от уведомлението за едностранно прекратяване на лизинговите договори. Според съда разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в този случай е неприложима, тъй като не се касае за липсващи вещи последните са върнати на лизингодателя. Ревизиращите органи са определили задължения само за лихва за периода от момента, в който е възникнало задължението за извършване на корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС, до момента на връщане на актива, на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК. Според АССГ обаче, нормата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС не предвижда задължение за плащане на лихви във връзка с корекция, която е следвало да бъде извършена, а в последствие са отпаднали основанията за това т.е. чл. 79, ал. 3 от ЗДДС не предвижда начисляване на ДДС в резултат на извършена корекция. Условията при които се начислява корекция са окончателни и тяхното обратно проявление е невероятно. Неправилно органите се позовават на чл. 175, ал. 1 от ДОПК тъй като липсва задължение за главница т.е. съдът е посочил, че след като не е установен невнесен в срок ДДС като задължение за конкретен данъчен период, лихва като задължение с акцесорен характер не може да се дължи.

По отношение част от лизинговите договори касаещи УПИ и 12 бр. промишлени масивни сгради, няма как да се приеме наличие на липси и неупражняването на фактическа власт върху недвижимите имоти в 30-дневен срок от прекратяване на договорите не рефлектира върху правото на собственост на дружеството. В заключението по ССЕ е посочено, че осчетоводяването на прекратяването на лизинговия договор е извършено на 01.07.2010г., но актива е осчетоводен веднага като върнат обратно.

При горните съображения АССГ е приел, че неправилно органите по приходите са определили задължения за лихви за данъчни периоди юли и ноември 2010г., януари, юни, септември и декември 2011г., на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК.

По отношение констатациите в частта по ЗКПО:

Видно от оспорения РА, ораните по приходите са установили данъчна загуба за 2011г. в размер на 1 356 843.61лв., вместо декларираната в размер на 3 390 892.34лв.. За да достигнат до този извод е извършено увеличение на декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2011г. със следните суми: със сума в размер на 1 295 399.02лв. по реда на чл. 34 от ЗКПО и със сума от 738 649.71лв. по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО.

За да увеличат финансовия резултат на ДСК Лизинг АД за 2011г. по реда на чл. 34 от ЗКПО е прието, че дружеството неправилно е приложило МСС 39 Финансови инструменти .

Съдът е приел, че ДСК Лизинг АД е финансова институция, предвид представената по делото Заповед на БНБ 30204/26.03.2017г., а също и предвид Заповед РД 22 1171/03.05.2010г., както и предвид даденото легално определение на понятието финансови институции по смисъла на § 1, т. 26, бук. а от ЗКПО и чл. 3, ал. 1 от ЗКИ. При тази правна регламентация е прието, че в конкретния случай е неприложима нормата на чл. 34 от ЗКПО предвид чл. 96 от с.з.

Посочено е още, че предвид заключенията на в.л. по ССЕ по настоящото дело и тази при предходното разглеждане на спора сочат, че се касае за обезценка на финансови активи, като не са налице нарушения на приложимите счетоводни стандарти, а в частност се сочи, че МСС 39 е приложен коректно от дружеството.

Неправилно, според АССГ, ревизиращия орган е допуснал увеличение със сума в размер на 738 649.71лв. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. През 2011г. дружеството е осчетоводило като разход в сч. с-ка 631 разходи за провизии на вземания по лизингови договори, начислени провизии по тези договори в общ размер на 944 164 евро, спазвайки вътрешните си Правила за оценка и класификация на експозициите, формиране на провизии и загуби от обезценка. От заключенията на ССЕ по настоящото дело и при придходното такова се установява, че се касае за обезценка на финансови активи вземания по прекратени лизингови договори, по които дружеството си е възвърнало владението върху активите. Според съда ДСК Лизинг АД прилага напълно точно § 63 от МСС 39 при извършване обезценка на вземания когато се определя сумата на обезценката се взема под внимание стойността на бъдеща евентуална реализация на актива и когато последния е неналичен, неиззет или се очакват трудности при неговото бъдещо изземване, бъдещи ползи от реализацията на актива не могат да се определят и необслужваните експозиции се провизират на 100%. В Правилата на дружеството е прието, че експозиции с над 180 дни забава се провизират на 100%.

От ССЕ се установява, че не са налице допуснати нарушения на счетоводното законодателство при осчетоводяването на обезценки. Прието е, че правилно дружеството е отчело обезценки за 2011г. в размер на 1 846 624.28лв. представляващи разход за обезценка на вземания по прекратени договори за финансов лизинг, по които дружеството не си е възвърнало владението върху активите, като липсват доказателства тези обезценки да бъдат намалени със сума посочена в РА.

Според съда ревизиращия орган не е доказал обстоятелствата по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, както и не сочат във връзка с кои вземания се очакват да настъпят ползи, нито конкретния размер на ползите, нито начина по който е изчислен размера на сумата, с която е преобразуван ФР за 2011г. на ДСК Лизинг АД.

В обобщение АССГ е приел, че оспорения РА е незаконосъобразен като издаден в противоречие с материалноправните норми.

Решението е частично неправилно.

В ЧАСТТА ПО ПРИЛАГАНЕ НА ЗДДС:

Безспорно се установява, че с оспорения РА органите по приходите са определили задължения по ЗДДС на ДСК Лизинг АД за данъчни периоди януари, февруари, ноември 2010г. и януари, март, май, октомври и декември 2011г., поради извършена корекция на ползвания от дружеството ДК по отношение прекратени 14 бр. лизингови договора, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.

Съгласно приложената от органите по приходите разпоредба на чл. 79, ал. 3 ДОПК /в приложимата редакция за ревизирания период 01.01.2010г. - 31.12.2011г. - ДВ, бр. 113/2007г./, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. В ал. 4 е посочено, че корекцията по ал. 1 и 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.

По делото относно гореописаната хипотеза не е имало спор по фактите. Спорът е правен и се заключава до това дали неизпълнението от страна на лизингополучателя на задължението за заплащане на лизингови вноски, едностранното прекратяване на лизинговия договор от страна на лизингодателят и невръщането на веща от страна на лизингополучателите попада в хипотезата на посочената по-горе правна норма и по-точно дали представлява липса на вещта по смисъла на цитираната разпоредба.

В тежест на приходната администрация е доказването на фактическия състав на облагането на липси на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС, който включва следните елементи: 1. че ревизираното лице в качеството си на регистрирано лице, изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки и 2. По отношение тези стоки е установен унищожаване, липса или бракуване. В конкретния случай, както се посочи по-горе, ревизиращия орган твърди наличие на липса на лизинговите вещи. Предвид на това, че в данъчното законодателство липсва легално определение на понятието липса , и с оглед на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 и чл. 46, ал. 1 Закона за нормативните актове и чл. 36, ал. 1 от Указ 833/24.07.1974г. за прилагане на Закона за нормативните актове не е налице основание за отклонение от общоприетия смисъл на употребения термин, като следва да се използва смисъла който се влага за значението на думата от Тълковния речник, а именно нямане, установено отсъствие или изчезване. С оглед събраните в хода на ревизията и при съдебното производство доказателства, свързани с едностранното прекратяване на 14бр. лизингови договора с М-Стандарт България ООД, Канзас-2 ЕООД, Кади ООД, Ес Джи Груп ООД, ЕТ С. Спасов , Реко Пак АД, Йоди Транс ООД, ЕТ Аквамал М. Първанова , Счетоводно одиторска къща Експерт М ООД, Ж. Ригай и Рупас 21 ЕООД, както и с оглед неоспорване на фактите по тях, изводите на АССГ за отсъствие на предпоставките за прилагане разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС са неправилни. От събраните доказателства се установява, че след едностранното прекратяване на лизинговите договори вещите, обект на тези договори не са върнати на лизингодателят и се владеят, макар и неправомерно, от лизингополучателите. Според правната теория правото на собственост се състои от три компонента : право на владение, което предпоставя физически контрол над вещта; право на ползване, включващо възможност за извличане на ползи от вещта и право на разпореждане, даваща възможност за установяване на нови правоотношения по отношение на вещта. В конкретния случай с оглед установеното, че в по-голямата си част вещите, обект на едностранно прекратените договори за лизинг са с неизвестно местонахождение / договорите с Канзас 2 ЕООД, Ес Джи Груп ООД, ЕТ С. Спасов , Реко Пак АД, ЕТ Аквамар м. Първанова , Ж. Ригай, Рупас 21 ЕООД и М-Стандарт България ООД/ или са у трети лица, които отказват тяхното връщане /по договорите на Йоди Транс ООД, и Счетоводна одиторска къща Експерт М ООД/ то правилни са доводите в касационната жалба, че владението върху лизинговите вещи не е възстановено т.е. лизингодателят не може реално да упражнява власт върху тези вещи. Неправилно съдът е приел, че за дружеството е ясно от кого очаква връщане на част от вещите, тъй като последните не могат да бъдат открити или в трети лица, които не са обвързани с договорите и не са върнали вещите. Следва да се има предвид, че на само до приключване на ревизията, но и до настоящия момент лизинговите вещи по 14-те договора не са върнати на дружеството.

От заключението по ССЕ е установено безспорно, че ДСК лизинг АД не е отписала лизинговите вещи, нито е осчетоводила тяхното унищожаване, липса или бракуване. Тези лизингови вещи са били осчетоводени по сметка 304 стоки /3044-1 стоки предстоящо възвръщане /, което обаче не съответства на фактическата действителност, тъй като липсват каквито и да са факти и обстоятелства водещи до извод за връщане на вещите от страна на лизингополучателите. С прекратяване на лизинговите договори, поради неизпълнение на задълженията на лизингополучателите по тях, следва да се приеме, че окончателно е преустановено и начисляването на ДДС и последното предвид нормата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС следва да се коригира. Сочените две решения на ВАС от АССГ въз основа на които е базирал изводите си, постановени по адм. дела 5302/2017г. и 2791/2019г. са неприложими в конкретния случай, тъй като се различават по установените факти т.е. правните изводи по посочените две дела на ВАС се базират на факти и данни различни от установените в настоящото производство по отношение местонахождението на лизинговите вещи и възможността за тяхното връщане.

Неправилно АССГ е приел, че данъчния орган неправилно е определил и периода за извършване на корекция на ползвания ДК предвид залегналото в чл. 79, ал. 4 от ЗДДС правило, че корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства. Безспорно се установява, че в посочените от данъчния орган периоди януари, февруари, ноември 2010г. и януари, март, май, октомври и декември 2011г., лизинговите вещи са липсващи т.е. установено е, че лизинговите вещи по прекратените 14бр. договори липсват, въпреки счетоводното им отразяване по сч. с-ка 304 стоки . Неправилно съдът е тълкувал и разпоредбата на чл. 185, § 1 от Директива 2006/12/ЕС предвиждаща корекция в случай на настъпила промяна във факторите, използвани за определяне сумата на приспадане. Както се посочи налице е липса на лизингови вещи при дружеството, като не е налице, както е приел АССГ, временно задържане на вещите, тъй като за част от последните не е известно местонахождението им, а за всички вещи липсват данни даващи възможност да се достигне до извод за тяхното обективно връщане т.е. налице са настъпили промени във факторите касаещи правото на ползване на ДК.

Неоснователен е и довода за прилагане института на давността по отношение на определените суми за корекция по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.

Съгласно чл. 171, ал. 2 ДОПК в редакцията от ДВ, бр. 105/2005г., в сила от 01.01.2006г., при действието на който е започвал да тече давностния срок на установените с обжалвания РА публични вземания по ЗДДС, с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено.

В случая давностния срок е започнал да тече при действието на чл. 171, ал. 2 ДОПК в старата редакция, но преди изтичането му, законът е променен, като чл. 171, ал. 2 от ДОПК в редакцията ДВ, бр. 105/2020г., в сила от 01.01.2021г., предвижда, че с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в случаите, когато:

1. задължението е отсрочено или разсрочено; 2. вземането е предявено в производство по несъстоятелност; 3. е образувано наказателно производство, от изхода на което зависи установяването или събирането на публичното задължение; 4. изпълнението е спряно по искане на длъжника;

1. е подадена жалба за разрешаване на спор по глава шестнадесета, раздел IIа.

С новата редакция, законодателят е допълнил разпоредбата, като е предвидил, че абсолютната давност няма да се прилага в случаите посочени в т. 1 до т. 5 от нормата, като в конкретния случай това е при спряно изпълнение по искане на длъжника.

Разпоредбата на чл. 171, ал. 2 ДОПК е материалноправна и няма предвидено обратно действие. Това обаче не означава, че новата редакция на чл. 171, ал. 2 от ДОПК /ДВ, бр. 105/2020г., в сила от 01.01.2021г./ e неприложима за давностни срокове, които са започнали да текат при действието на старата редакция и не са изтекли до приемането на новия закон. След приемането на новия закон, който има действие занапред, считано 01.01.2021г., за да се приложи абсолютната давност, следва да е изпълнено новото изискване да не е спряно изпълнението на РА по искане на длъжника.

В случая е безспорно установено по делото, че дружеството е подало молба по реда на чл. 157, ал. 2 от ДОПК за спиране изпълнението на РА, както пред пръвоинстанционния съд, така и пред касационната инстанция, като молбите му са били уважени и изпълнението на акта е спряно. Следователно при действие на чл. 171, ал. 2 от ДОПК в новата му редакция е налице спиране на изпълнението по искане на длъжника т.е на дружеството-жалбоподател, поради което и определените с РА задължения за плащане по ЗДДС не са погасени с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се платят.

С оглед горното, при правилно установени факти и обстоятелства, АССГ е достигнал до неправилния правен извод за липса на предпоставки за прилагане на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, в съответната си редакция, по отношение процесните 14бр. лизингови договора, по които ДСК Лизинг АД е ползвал право на ДК. В тази част решението като неправилно следва да се отмени и да се отхвърли жалбата на дружеството.

В частта за определени лихви по реда на чл. 175, ал. 1 от ДОПК изводите за неправилност на РА се споделят от касационната инстанция. Ревизиращия орган е начислил лихви по договори по които лизинговите вещи не са били върнати след изтичане на 30-дневния срок от уведомлението за едностранното прекратяване на договорите лихвите обхващат периода от изтичане на 30-дневния срок до връщане на вещта. Разпоредбата на чл. 175, ал. 1 от ДОПК гласи, че за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон. В конкретния случай обаче, както правилно е посочил и АССГ, липсва определено публично задължение, подлежащо на плащане т.е. не е установен невнесен в срок ДДС като задължение за конкретен данъчен период и определянето на акцесорно задължение, без наличие на главно такова е недопустимо. Акцесорните права са субективни такива, като тяхното възникване, упражняване, погасяване и прекратяване следват главните субективни права т.е. правото на лихва не може да възникне без наличието на главница. В конкретния случай недопустимо органа по приходите е определил задължение за лихва за върнатите вещи, макар и след предоставения от лизингодателят срок, по прекратените договори за лизинг, поради липса на възникнало и определено публично задължение. Липсата на такова, влече след себе и и липса на законово основание за определяне на лихва за плащане.

В ЧАСТТА ПО ПРИЛАГАНЕ НА ЗКПО:

Данъчните органи с РА са установили данъчна загуба за 2011г. в размер на 1 356 843.61лв., вместо декларираната от дружеството в размер на 3 390 892.34лв., като са увеличили декларирания от ДСК Лизинг АД счетоводен финансов резултат за процесния период по реда на чл. 34 от ЗКПО със сума в размер на 1 295 399.02лв. и по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сума в размер на 738 649.71лв.

Установено е, че през 2011г. дружеството във връзка с прилагане на т. 2.1.4 от Правилата за оценка и класификация на експозициите, формиране на провизии и загуби от обезценка са отчетени разходи за провизии в сч. с-ка 631 Разходи за провизии на вземания по лизингови договори , представляващи провизии при прекратени договори, по които лизинговите вещи/активи са били върнати. Видно от посочената разпоредба на Правилата иззетите активи се оценяват по възстановимата им стойност, като провизията за иззет актив е разликата между определената пазарна стойност и балансовата стойност на актива.

За да отмени РА в частта на увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 34 от ЗКПО, АССГ е приел че се касае за финансов актив и се е позовал на чл. 96 от ЗКПО, който изключва приложението на чл. 34, чл. 35 и чл. 37 от ЗКПО. Тези изводи са неправилни.

Нормата на чл. 34 от ЗКПО гласи, че приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. От своя страна чл. 96, ал. 1 от ЗКПО сочи, че приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Финансовите институции не прилагат чл. 34, 35 и 37 по отношение на финансовите активи и пасиви т.е за да е приложима тази специална норма следва да се установи, че дружеството представлява финансова институция и, че активите и/или пасивите имат финансов характер.

В конкретния случай не се оспорва, че ДСК лизинг АД е финансова институция това се установява от приложените Заповед БНБ 30204/26.03.2017г. и Заповед РД 22 -1171/03.05.2010г. Не се установява обаче второто условие а именно, че приходите и разходите от обезценка на активи да касаят такива с финансов характер. Касационната инстанция изцяло споделя доводите в касационната жалба, че начислените разходи за провизии при прекратени договори и върнати на лизингодателят вещи представляват материални активи, а не финансови такива. След като договорите за лизинг са прекратени и след връщане на лизинговите вещи на дружеството от лизингополучателите, лизингодателят получава пълно право на собственост върху тези вещи т.е. владее вещите, може да ги ползва и да се разпорежда с тях. Правилно в касационната жалба се сочи, че приложимия в настоящия случай е МСС 17 Лизинг , където е направена разлика между финансов лизинг и оперативен такъв. При първия вещите обект на договора се признават като актив в баланса на лизингополучателя, а при втория вещите остават в баланса на лизингодателя и се отчитат като материален актив. В конкретния случай при разваляне на сключения договор за лизинг и връщането на вещите във владение на лизингодателят счетоводното отчитане на вещите следва да се извърши съобразно тяхното естество. Тези вещи придобиват характер на материален запас, предвид т. 6 от МСС 2 те се държат с цел продажба или с цел отдаване на лизинг на друг контрагент. Изводите на АССГ почиват само и единствено на заключението на ССЕ, но последната не е анализирана подробно и във връзка с останалите събрани доказателства, а както се сочи и в касационната жалба, съдът се е задоволил да цитира извадки от нея и по този начин е достигнал и до неправилни правни изводи. Изрично в.л. в ССЕ е посочило, че след връщане на активите, те като стока имат характера на материален запас; след прекратяване на договора за лизинг и изземване на вещите от лизингодателят, вече не е налице вземане по този договор, а финансовия актив е трансформиран в материален такъв и се държи с цел продажба и за него следва да се извършат и съответните счетоводни записвания в сметка 229; след прекратяване на лизинговия договор вече липсва вземане по него и лизингодателят има задължение да заведе върната вещ в баланса на дружеството като материален актив. Тези изводи на в.л. са във връзка с представените по делото документи от счетоводството на дружеството и при извършена проверка и е следвало да бъдат ценени съвкупно от страна на съда. При това положение следва да се приеме, че правилно данъчните органи са приложили нормата на чл. 34 от ЗКПО тъй като е налице обезценка на материални активи и отчетения разход следва да се регулира именно по този ред, което дружеството не е извършило. Именно прекратяването на сключените договори за лизинг и връщането на лизинговите вещи във владение на дружеството е довело и до трансформация на актива от финансов, свързан с вземания по договора, в материален запас, който следва да се отрази в баланса на дружеството и да намери отражение и в съответните счетоводни сметки от група 20.

По отношение извършеното от ревизиращите органи увеличение на счетоводния финансов резултат за 2011г. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, касационната инстанция приема, че изводите на АССГ са правилни.

Разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО гласи, че разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. За да се приложи нормата следва да се установи, че дружеството е отчело разходи за извършваната от него дейност, но в нарушение на счетоводното законодателство. Тежестта за доказване на този факт пада върху ревизиращите органи и в конкретния случай те не са се справили с това.

Какво установяват фактите:

През 2011г. дружеството е осчетоводило като разход по сч. с-ка 631 Разходи за провизии на вземания по лизингови договори начислени провизии по договори за финансов лизинг, по които обаче лизинговите вещи не са върнати. Видно от заключението на ССЕ, съобразено със събраните по делото доказателства е, че обезценката на вземанията по прекратените договори представлява разход и последния е счетоводно отразен при спазване както изискванията на ЗСЧ. така и на приложимия счетоводен стандарт МСС 39. По силата на този стандарт при евентуална обезценка сумата на загубата се оценява като разликата между балансовата стойност на актива и сегашната стойност на очакваните бъдещи парични потоци. Когато актива е неналичен, неиззет или се очакват трудности при неговото бъдещо изземване, ползите от реализация на актива не могат да бъдат определени на база на най-добри предположения и тези експозиции са провизирани на 100%. В конкретния случай и с оглед установените по делото факти следва да се приеме, че активите свързани с едностранно прекратените договори за лизинг, невърнати от лизингодателят, попадат в кръга на такива които няма да могат да бъдат иззети респек. за тях се очакват трудности при бъдещо изземване и правилно, както е прието от съда, дружеството е провизирало тези експозиции на 100%, в тази връзка е и заключението на ССЕ, а не както е посочено в РА. Правилно съдът е приел, че данъчния орган не е посочил въз основа на кои доказателства е приел, че тези активи следва да се провизират на 40%. В РД респек. в РА се препраща към предходен издаден РА, който не бил обжалван в тази му част, но това препращане не може да замени мотивите които следва да се съдържат в оспорения акт. В тази връзка РА, в частта касаеща увеличение на финансовия резултат за 2011г. по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е неправилен, както е прието и от АССГ.

По изложените съображения, решението на АССГ следва да бъде отменено в частта, с която е отменен РА относно начислените допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 122 459.60лв., главница и 65 392.73лв. лихви за забава, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и в тази част РА се отмени. Следва да се отмени и решението на АССГ и в частта относно определен финансов резултат /данъчна загуба/ по ЗКПО за периода 01.01.-31.12.2011г. за разликата между 1 356 843.61лв., до 2 095 493.32лв., при декларирана такава в размер на 3 390 892.34лв. В останалата част решението като правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора се следва и присъждане на разноски на страните съразмерно уважената респек. отхвърлената част на жалбата. В тази връзка решението на АССГ в частта за разноските следва да бъде отменена за разликата над 8 834.63лв. до присъдената такава в размер на 31 830.22лв. На данъчния орган се следват разноски, както са поискани, а именно за две съдебни инстанции, които следва да са в следния размер: пред първоинстанционния съд в размер на 5 765.36лв., на основание чл. 8, ал. 1 о Наредба 1/09.07.2004г., в редакцията си в ДВ бр.68/2020г. и сума в размер на 17 591.46лв. за касационната инстанция, на основание чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от наредба 1/09.07.2004г., в редакцията и от ДВ бр. 88/2022г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на осмо отделение