Решение № 1734 от 23.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7056/2021 г.

Решение № 1734 от 23.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7056/2021 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Крит" ЕООД с ЕИК[ЕИК], чрез пълномощника си адв. М. Коцева, против Решение № 2894/29.04.2021 г., постановено по адм. дело № 10679/2020 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р – 22221015010925 – 091 – 001 от 15.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1425/16.09.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – София, с който на "Крит" ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2009 г. до 31.10.2015 г. в размер общо на 6 684 792,39 лева главница и лихви. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения изложени в касационната жалба са свързани с възражения, че съдът неправилно приел валидност на издадения РА. Първото възражение е относно валидността на ЗВР, РД и РА, които са подписани с електронен подпис, с твърдение, че положения електронен подпис не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис /КЕП/. Прави се разграничение относно приложимата нормативна уредба при преценка на валидността на ЗВР от една страна и тази на РД и РА с доводи, че чл. 25, т. 1 от Регламент (ЕС) 910/2014. на ЕП на Съвета от 23 юли 2014 г. е неприложим за началото на ревизионното производство. Твърди се, че ЗВР, РД и РА са подписани с електронни подписи при липса на удостоверение за такива подписи по чл. 24 от Закона за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП), както и сертификат на издателя на електронни подписи, съгласно Приложени І на Регламент (ЕС) 910/2014. Отделно от това, при служебно извършената справка от административния съд не се установявало дали подписа е квалифициран или не е, както и данни за ЕГН на титуляря или друг признак, по който да може да бъде идентифициран. Второто възражение относно валидността РА е обосновано с доводи, че при издаването му е допуснато нарушение на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, във вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, както и доводи, че изводите на съда за липса на такова нарушение са не само необосновани, но и в противоречие с ТР № 5/13.12.2016 г. по тълк. дело № 10/2016 г. на ОСС на ВАС, І и ІІ колегия. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се прогласи нищожността на РА № Р – 22221015010925 – 091 – 001 от 15.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/, чрез процесуалния си представител юрк. Василева излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Производството пред Административен съд – София град (АССГ) е образувано по жалба на "Крит" ЕООД с искане за обявяване нищожност на РА № Р – 22221015010925 – 091 – 001 от 15.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1425/16.09.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – София, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2009 г. до 31.10.2015 г. в размер на общо на 6 684 792, 39 лева главница и лихви. За да отхвърли жалбата против РА, първоинстанционният съд е приел следната фактическа обстановка: Административното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р – 22221015010925 – 020 – 001/28.12.2015 г. /л. 17/, издадена от С. К., на длъжност началник сектор "Ревизии" в отдел "Ревизии" към дирекция "Контрол" при ТД на НАП – София. Заповедта е подписана с електронен подпис. Изменена е със ЗИЗВР от 08.06.2016 г., също издадена и подписана с електронен подпис от С. К.. С. К. е оправомощена с функции на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1от ДОПК и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, считано от 23.06.2015 г. със Заповед № РД – 01 – 822/23.06.2015 г. на директора на ТД на НАП – София. По ЗВР ръководител на ревизията е В. К., главен инспектор по приходите. Изготвен е ревизионен доклад № Р – 22221015010925 – 092 – 001/22.07.2016 г., подписан с електронни подписи от ръководителя на ревизията и от И. Георгиева инспектор по приходите, вписана в ЗВР. Издаден е Ревизионен акт № Р – 22221015010925 – 091 – 001 от 15.09.2016 г. от С. К., на длъжност Началник сектор, възложила ревизията и В. К., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. С него са установени задължения на "Крит" ЕООД по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2009 г. до 31.10.2015 г. в размер общо на 6 684 792, 39 лева главница и лихви. При оспорване по административен ред с възражения за нищожност, ревизионният акт е потвърден с Решение № 1425/16.09.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – София. При тези факти, АССГ е приел, че ревизионният акт е издаден от възложителя и от ръководителя на ревизията по ЗВР, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК и не е нищожен на това основание. За неоснователно е прието възражението за допуснато нарушение на чл. 119, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 118, ал. 2 от ДОПК /отменена/, в сила към датата на издаване на ревизионния акт във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Съдът се е позовал на ТР № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСС на ВАС, съгласно което не е нищожен ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК, във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. За да отговори на доводите на жалбоподателя, съдът е цитирал и мотивите към на ТР № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСС на ВАС. За неоснователно е прието и възражението за неспазване на формата на акта. Съдът е приел, че РА е подписан с електронни подписи от неговите издатели. Същото се отнасяло и за ЗВР, ЗИЗВР и ревизионния доклад. Приел е, че електронните подписи са валидни. За да обоснове този извод, съдът е кредитирал електронните подписи по аргумент от разпоредбата на чл. 25, т. 1 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, в сила от 01.07.2016 г. съгл. чл. 52, както и на чл. 5, т. 2, предл. 2 и 3 от Директива 1999/93/ЕО НА ЕП и на Съвета от 13 декември 1999 година относно правната рамка на Общността за електронните подписи, съгласно които правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение. Приел е, че наред с това, ответникът е представил и надлежни доказателства за издадените КЕП на лицата, издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. От друга страна съдът съобразил и това, че всички доставчици на удостоверителни услуги на територията на Република България в изпълнение на изискването на чл. 28 от ЗЕДЕП поддържат публични регистри на издадените удостоверения за електронни подписи, публикувани на техните интернет-страници. Проверките в тях се осъществяват по име на автор на подписа, следователно не се изискват специални знания и умения, както и да се разполага с конкретния подписан електронно документ. Във всеки един от тези регистри, видът на подписа е указан с търговско наименование, но при преглед на предлаганите от същия доставчик удостоверителни услуги /публично достъпна информация/ се установява дали съответното търговско наименование е за квалифициран електронен подпис. Посочената информация се съдържа и в обявените политики за предоставяне на удостоверителни услуги от съответните доставчици, както и в Наръчник на потребителя, където е указан и конкретният цифров идентификатор за съответния доставчик, който се съдържа в удостоверението за квалифициран електронен подпис. От извършената справка в публичния регистър се установило, че удостоверението за електронния подпис на С. К., издала ЗВР, ЗИЗВР и РА е с дати на валидност от 16.12.2015 г. до 15.12.2016 г. Процесните ЗВР, ЗИЗВР и РА са подписани от нея на 28.12.2015 г., 08.06.2016 г., 10.05.2017 г. и 15.09.2016 г. Аналогична била ситуацията и при проверката на удостоверението за КЕП на В. К., което е с дати на валидност от 08.06.2016 г. до 08.06.2017 г., като ревизионният акт е подписан от него на 15.09.2016 г. От така представените преписи на хартиен носител, включително и от извършените справки в публичния регистър, съдът приел за установено, че ЗВР, ЗИЗВР и РА, издадени като електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис на органа, възложил ревизията – С. К. - Началник Сектор "Ревизии", Дирекция"Контрол" на ТД на НАП - София, както и че В. К. ръководител на ревизията е притежавал валиден квалифициран електронен подпис към датата на издаване на ревизионния акт. Решението е правилно. Неоснователно е твърдението на касатора относно нищожността на процесния ревизионен акт, поради това, че ЗВР, РД и РА не са валидно подписани от посочените в тях като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис (КЕП) по реда на ЗЕДЕП. Предвид, че в касационната жалба се прави разграничение относно приложимата нормативна уредба при преценка на валидността на ЗВР от една страна и тази на РД и РА с доводи, че чл. 25, т. 1 от Регламент (ЕС) 910/2014. на ЕП на Съвета от 23 юли 2014 г. е неприложим за началото на ревизионното производство, това налага да се изложат подробни доводи относно приложимата нормативна уредба. Съгласно разпоредбите на ДОПК /чл. 113, чл. 117, ал. 1, т. 10, чл. 120, ал. 1, т. 8/, ревизионният акт, ревизионният доклад, заповедта за възлагане на ревизия и последващите такива за нейното изменение, са формални актове и следва да отговарят на изискванията за форма, в това число – да бъдат подписани. Законодателят не е поставил изискване за вида на подписването, като в практиката си Д "ОДОП" е приела да подписва тези документи с ел. подпис. Оспорените документи са издадени в периода от 28.12.2015 г. /когато е започнало ревизионното производство с издаването на ЗВР/ до 15.09.2016 г., когато е приключило ревизионното производство с РА. Според изискването на чл. 141 АПК, приложим по силата на § 2 ДР на ДОПК, в приложимата за процесния период редакция /ДВ бр. 100/2010 г., в сила от 01.07.2011 г. /, пред съда могат да бъдат представяни електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис, по реда на Закона за електронния документ и електронния подпис. Този текст впоследствие е бил изменен с ДВ бр. 85/24.10.2017 г., като съгласно сега действащата редакция на чл. 141 АПК, пред съда могат да бъдат представяни електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис, съгласно изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) и на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Това налага извод, че през целия процесен период, през който са издавани оспорените електронни документи, е имало изискване същите да са подписани с КЕП, за да са валидни. С Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) са въведени единни изисквания за електронните подписи. Същият е пряко приложимо законодателство за Р България и с чл. 1, б. "в" от същия се предвижда, че с него се установява правна рамка за ел. подписи. Според чл. 3, т. 12 от Регламента, "квалифициран ел. подпис" означава усъвършенстван ел. подпис, който е създаден от устройство за създаване на КЕП и се основава на квалифицирано удостоверение за ел. подписи. Точка 15 от същата норма сочи, че "квалифицирано удостоверение за ел. подпис" означава удостоверение за ел. подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в Приложение І. Съгласно чл. 52, т. 2 от Регламента – "Влизане в сила", Регламентът се прилага от 01 юли 2016 г., с изключение на: a) член 8, параграф 3, член 9, параграф 5, член 12, параграфи 2 — 9, член 17, параграф 8, член 19, параграф 4, член 20, параграф 4, член 21, параграф 4, член 22, параграф 5, член 23, параграф 3, член 24, параграф 5, член 27, параграфи 4 и 5, член 28, параграф 6, член 29, параграф 2, член 30, параграфи 3 и 4, член 31, параграф 3, член 32, параграф 3, член 33, параграф 2, член 34, параграф 2, член 37, параграфи 4 и 5, член 38, параграф 6, член 42, параграф 2, член 44, параграф 2, член 45, параграф 2 и членове 47 и 48 се прилагат, считано от 17 септември 2014 г.; б) член 7, член 8, параграфи 1 и 2, членове 9 — 11 и член 12, параграф 1 се прилагат от датата на прилагане на актовете за изпълнение, посочени в член 8, параграф 3 и член 12, параграф 8; в) член 6 се прилага, считано от три години от датата на прилагане на актовете за изпълнение, посочени в член 8, параграф 3 и член 12, параграф 8. Относимите в случая разпоредби от Регламента не попадат в това изключение, следователно са в сила от 01.07.2016 г., вкл. за Р България, тъй като са пряко приложимо право. Поради това, без значение е обстоятелството, че изменението в чл. 141 АПК с ДВ бр. 85/24.10.2017 г., препращащо към изискванията на Регламента, е влязло в сила след приключване на процесното ревизионно производство, тъй като в случая не е нужна отделна, допълнителна законодателна уредба на национално ниво, за да са приложими нормите на Регламента. В тази връзка, основателно е твърдението на касатора, че по отношение на ЗВР от 28.12.2015 г., нормите на Регламента не са били в сила. По тази причина, относно действителността на положения ел. подпис върху ЗВР от 28.12.2015 г., приложение следва да намери нормата на чл. 141 АПК /редакция ДВ бр. 100/2010 г., в сила от 01.07.2011 г. /, както и нормите на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, в редакцията до изменението с ДВ бр. 85/24.10.2017 г. /тогавашно наименование Закон за електронния документ и електронния подпис – ЗЕДЕП/. Съгласно чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП в редакцията до изменението с ДВ бр. 85/2017 г., , електронен документ е електронно изявление, записано върху магнитен, оптичен или друг носител, който дава възможност да бъде възпроизвеждано. Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ /чл. 3, ал. 2 ЗЕДЕП/. Според чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП, КЕП има силата на саморъчен подпис.