Решение № 12378 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2398/2015 г.

Решение № 12378 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2398/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Р. Б." ЕООД, чрез процесуален пълномощник, срещу решение № 2506 от 03.11.2014 г. по адм. дело № 1812 по описа за 2014 г. на административен съд - В., с което е отхвърлено оспорването срещу ревизионен акт (РА) № 03251300114 от 17.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 34 от 09.05.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи за противоречие на решението с материалноправни законови разпоредби - чл. 195 от ЗКПО. Според касатора данък при източника не се дължи за начислена лихва, която не е изплатена и няма да бъде изплатена, поради постановеното арбитражно решение на Арбитражния съд при БТПП, с което са отхвърлени исковете за възнаградителни лихви по договорите за заем, сключени с чуждестранно юридическо лице. В подкрепа на тезите си касаторът излага подробни аргументи в жалбата, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който обжалваният ревизионен акт бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП в писмени бележки от 03.06.2015 г. изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред административен съд - В. е бил РА № 03251300114 от 17.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 34 от 09.05.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП. С него на ревизираното дружество е определено задължение за данък при източника по чл. 195 от ЗКПО за 2007 г. в размер на 1 124.01 лв., главница и лихви в размер на 730.55 лв., за 2008 г. в размер на 2 772.50 лв., главница и лихви в размер на 1 380.77 лв., за 2009 г. в размер на 9 233.94 лв., главница и лихви в размер на 3 528.79 лв., за 2010 г. в размер на 58 192.18 лв., главница и лихви в размер на 16 232.95 лв., или общо за посочените данъчни периоди задължения в размер на 71 322.66 лв., главница и в размер на 21 873.08 лв., лихви., които произтичат от начислени лихви на чуждестранни лица, с които то има сключени договори за заем. За да отхвърли оспорването срещу РА първоинстанционният съд е приел за безспорно, че: Жалбоподателят "Р. Б." ЕООД е заемополучател по осем договора за заем, сключени с RISOIL SA - Женева, Швейцария през периода 2007 г. - 2009 г. Страните по договорите са свързани лица, по см. на § 1, т. 3, б. "г", б. "д" и б. "м" от ДОПК. Във връзка с договорите в счетоводството на жалбоподателя са начислени по дебита на сч. см. 621 разходи за лихви, по всички договори, в размер на общо 121 900.23 евро и 324 906.68 щ. д. С три допълнения към всеки от горепосочените договори, RISOIL SA е прехвърлил всички свои права и задължения, произтичащи от договорите за заем, на "Р. О." ООД, Б. В. острови. Договорено е между последното дружество и жалбоподателя, че годишната лихва по договорите за заем се намалява на 0 %, считано от датата на допълнението. Страните са се споразумели също така лихвите да бъдат изчислени до 05.12.2010 г. и изплатени до 31.12.2012 г., а срокът на плащане на главниците да бъде до 31.12.2014 г. (за договора от 18.06.2009 г.). В хода на ревизията е установено, че към 31.12.2012 г. заемите не са погасени. С искова молба от 27.09.2013 г. "Р. О." ООД, Б. В. острови, е предявило вземанията си за възнаградителни лихви по договорите за заем срещу жалбодателя пред Арбитражния съд при БТПП, който с решение от 20.07.2012 г. ги е отхвърлил като недоказани. Вследствие на това жалбоподателят е приел, че лихвите не се дължат и от същата дата ги е сторнирал, като са осчетоводени в сч. см. 721 - приходи от лихви. Ревизиращите органи са възприели извод, че въпреки арбитражното решение, са налице предпоставките за облагане по чл. 195 от ЗКПО, а установяванията пред арбитражния съд били противоречиви с фактите, установени в ревизионното производство. Органите по приходите са възприели констатациите си в аспекта на разпоредбата на чл. 195 от ЗКПО, съобразно която местните юридически лица, едноличните търговци, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, са длъжни да удържат данъка при източника, когато доходите не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната и доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 9, на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната. Обосновани са изводи, че ревизираното дружество е било длъжно да начисли, удържи и внесе в бюджета чуждото задължение. В съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, в което вещото лице е установило, че дължимите лихви по договорите за заем, са начислени от жалбоподателя като разходи общо в размер на 713 226.24 лв. в сч. см. 621 - разходи за лихви. Посочено е, че след постановяване на решението на АС при БТПП, начислените лихви са сторнирани и осчетоводени в сч. см. 496 - разчети за лихви/К 721 /приходи от лихви/. "Р. Б." ЕООД е декларирало в ГДД за 2012 г. по чл. 92 от ЗКПО общо приходи в размер от 14 977 713.14 лв., от които и приходите от лихви, сторнирани в резултат на арбитражното решение. Според заключението на експерта счетоводните записвания, направени от жалбоподателя, във връзка с договорите за заем с RISOIL SA Швейцария и с "Р. О." Б. В. острови, като правоприемник, са в съответствие с изискванията на ЗКПО, НСС и ЗСч. Правилно са били сторнирани и начислените лихви. При така установената фактическа обстановка, съдът е приел, че задължението за удържане на данък при източника по смисъла на чл. 195 от ЗКПО се дължи, с оглед извършените начислявания преди постановеното арбитражно решение и не се обуславя от настъпилите промени в отношенията между страните. Аргумент в подкрепа на този извод е изведен от разпоредбата на чл. 195, ал. 2 от ЗКПО и принципът на текущо начисляване, регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. Административният съд е приел също, че в момента, в който доходът от лихви е станал изискуем, чуждестранното юридическо лице е могло да претендира изплащането му, което означава, че той е на негово разположение. Договореното по-късно през 2010 г. намаляване и преструктуриране на лихвоносните заеми и отказване от страна на заемодателя (кредитор) на натрупаните и неизплатени лихви не води до погасяване на вече възникналото и изискуемо данъчно задължение. По останалите доводи на жалбоподателя съдът е посочил, че по делото не се твърди, нито се доказва приложение на СИДДО с Швейцария. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Основният спор по делото е правилното определяне по основание и размер на задължението по чл. 195 от ЗКПО, в размер на 93 195.69 лв., главница и лихва, на ревизираното дружество, респ. неговата дължимост за ревизирания период 2007 г. - 2010 г. По делото не е имало спор за факти относно сключените договори за заем от това дружество, в качеството му на заемополучател с RISOIL SA Швейцария, заемодател, целта на тяхното използване и тяхното изпълнение. Не се спори също, че двете търговски дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г", "д" и "м" от ДОПК. Не е бил спорен и фактът, че задълженията по договорите са оповестявани в годишните финансови отчети, както и че са начислявани лихви. Не е спорен и фактът относно сключено допълнение № 1 към всички договори, с което заемодателят прехвърля своите вземания по тях към "Р. О." Б. В. острови. Последното дружество е предявило искове пред Арбитражния съд при БТПП за неизпълнение на посочените договори и заплащане на възнаградителни лихви по тези договори, които са отхвърлени с решение от 20.12.2012 г. Въз основа на него ревизираният субект е сторнирал лихвите, като ги е начислил като приход. Настоящият съдебен състав споделя изцяло становището на ответната страна, дадено по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК, както и това на представителя на Върховна административна прокуратура. Съгласно чл. 195 от ЗКПО местните юридически лица, едноличните търговци, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, са длъжни да удържат данъка при източника, когато доходите не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната и доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 9, на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната. В ал. 2 на чл. 195 от ЗКПО се посочва, че данъкът по ал. 1 за доходи на чуждестранни юридически лица, се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица. Разпоредбата регламентира задължението на местното юридическо лице при начисляването на дохода (в случая от лихви по чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО) да удържи данъка (10 на сто, съгласно чл. 200, ал. 2 от ЗКПО) от брутния размер на начисления доход и да го преведе в приход към бюджета в срока по чл. 202 от закона. В случая дружеството-жалбоподател е начислило дължимите по договорите за заем лихви, в съответствие с принципа на текущо начисляване, регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч), като разход в момента на неговото възникване, независимо от момента на плащането. Този факт се потвърждава и от заключението по съдебно-счетоводната експертиза. От този момент, в който доходът от лихви е станал изискуем, чуждестранното юридическо лице е могло да претендира изплащането му, което означава, че той е на негово разположение, т. е. добил е вече доход. На разположение на кредитора е била изискуемата лихва, която е начислена от заемополучателя. Заемодателят вече е придобил дохода. Допълнителното споразумение, в частта за лихвите, представлява разпореждане от страна на кредитора с вече начисления му и дължим (изискуем) доход, който обаче е следвало да бъде намален с данъка, който платецът е следвало да е начислил и удържал преди плащането. Каквито и действия да са възприели страните по отношение на уговорените лихви, те са последващи момента на начисляването на лихвите в счетоводството като разход, последващи са и по отношение изискуемостта за вземането, поради което изводите на съда са правилни. С оглед гореизложеното, като е достигнал до извод за законосъобразност на РА и е отхвърлил оспорването, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход от делото на касатора не се следват съдебни разноски, а на ответната страна такива са присъдени в изпълнение на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в приложимата редакция. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение