Решение № 5029 от 15.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 238/2009 г.

Решение № 5029 от 15.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 238/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Велпа-91" АД - гр. Стражица срещу решение № 429/11.11.2008 г. по адм. д. № 345/2008 г. на Административен съд-Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 0400-620 от 4.01.2008 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП - В. Търново, в обжалваната и потвърдена с Решение № 124/2.04.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново част за определени за данъчната 2006 г. данъчни задължения по ЗКПО (отм.) - корпоративен данък в размер на 22 500,20 лв. и лихви върху него в размер на 2 446,11 лв., произтичащи от извършеното от ревизиращите органи увеличение на финансовия резултат на дружеството за ревизирания период със сума в размер на 150 000 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му и постановяване на решение по същество, с което да се отменят оспорените данъчни задължения - допълнително определен корпоративен данък за 2006 г. в размер на 22 500, 20 лв. и лихви върху него в размер на 2 446, 11 лв. Претендират се всички направени по делото разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "ОУИ" - В. Търново в представен писмен отговор по касационната жалба поддържа, че същата е неоснователна, а решението - правилно и иска същото да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 846,54 лв. Участващият по делото прокурор от Върховната административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. За да отхвърли жалбата, след като е направил подробен анализ на събраните по делото доказателства, включително и приетите и неоспорени от страните съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи, съдът е приел, че съобразно с клаузите на сключения между страните на 30.05.2005 г. Договор за наем на недвижим имот с наемодател "Велпа-91" АД и наемател "Велпа Трейд" ЕООД е налице плащане на суми, част от които представляват платена наемна цена за наетия актив за 2006 г., което е приход за дружеството, различен от приходът за увеличаване стойността на ДМА и със сумата 150 000 лв., представляваща едногодишната наемна цена на наетия актив, законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството за годината, когато е получено плащането - 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), във вр. чл. 4, ал. 1 от ЗСч. Решението е правилно. При извършена ревизия на "Велпа-91" АД за данъчната 2006 г. е установено, че дружеството е отдало под наем на "Велпа Трейд" ЕООД, съгласно сключен договор на 30.05.2005 г., следните свои недвижими имоти: главен производствен корпус, площадка, две стаи, склад за резервни части за хартиена машина. Копие от договора е приложено към преписката, в приложенията - папка № 1, приети като доказателства по делото. Съгласно т. 1.02. от договора: "Наемодателят предоставя, а наемателят приема да ползва под наем горепосочените имоти срещу заплащане на месечен наем в размер на 12500 лв. Наемната цена е без ДДС. Тази цена е определена при разходи за подобрения съгласно т. 2.02. и 2.04. от договора в размер на 600000 лв. При промяна на тази сума с повече от 10 %, страните ще определят нова наемна цена, в съответствие с увеличението или намалението на разходите. Срокът на договора е 10 г." Съгласно т. 2.2 от договора, наемодателят се задължава да проектира и извърши следните преустройства и СМР: проектиране и изграждане на стоманобетонова конструкция за съоръжения, на стоманобетонна рамкова конструкция за стъпване на технологична линия за производство на хартия, на подкранов път за обслужващ мостов кран с товароподемност до 10, т. и на площадка за събиране на стара хартия. Наемодателят се задължава да извърши всички преустройства и строително монтажни работи в съответствие с указанията дадени от наемателя или упълномощена от него фирма. В т. 2.03. от договора се предвижда наемодателят да проектира и изгради автокантар за товарни автомобили с ремаркета, пречиствателна станция за отпадни води, канал за отпадни води, електрозахранване на обекта и др. Наемателят се задължава да заплати авансово поетапно стойността на проектирането и на извършените проектантски услуги и строително-монтажно работи, посочени в т 2.02. и 2.4 от договора, като съгласно т. 3.04. стойността на извършените и заплатени от наемателя разходи се приспада от дължимата наемна цена. Останалата част от инсталациите и съоръженията са за сметка на наемателя и не подлежат на приспадане от наемната цена. Установено е в хода на ревизията, че за 2006 г. са направени плащания от наемателя "Велпа Трейд" ЕООД на основание договора в размер на 386 433, 90 лв. Установено е, че ревизираното АД не е отчитало през 2006 г. приходи от наеми, като плащанията са отнесени по дебита на счетоводна сметка 207 "разходи за придобиване на ДМА". Същите не са отчетени като приход за текущ период, а изцяло за увеличаване стойността на активите. Установено е, че са ползвани подизпълнители, които са осъществили СМР - "Димакс" ЕООД и "Общинско предприятие странични дейности" - Стражица. Реалността на доставките на СМР не са оспорени. Основанието за увеличение на финансовия резултат с част от получената сума - 150 000 лв., представляваща неотчетеният и заплатен наем за тази година (12 месеца х 12 500 лв. = 150 000 лв.) е по чл. 23, ал. 2, т. 11 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО - отм., в сила до 31.12.2006 г.), във вр. чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството счетоводството (ЗСч). Съгласно текста от ЗКПО, действащ за ревизирания период финансовият резултат (счетоводна печалба (загуба) за данъчни цели се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове, а съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗСч, счетоводството се осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на този закон при съобразяването с посочените в текста основни счетоводни принципи, в това число - принципът за текущо начисляване. За да бъде спазен принципът по т. 1 за текущо начисляване следва приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и следва да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Именно с извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. на дружеството с неотчетеният и заплатен наем за тази година) 12 месеца х 12 500 лв. = 150 000 лв. (се постига спазването на принципа за текущото начисляване. Това преобразуване съответства и на действителната воля на страните по сключения договор и съответното осчетоводяване от страна и на съконрагента - "Велпа Трейд" ЕООД. Видно от данните по административната преписка - приложение папка № 7 на наемателя "Велпа Трейд" ЕООД е извършена данъчна ревизия за периода 1.06.2005 г. - 30.11.2006 г., приключила с издаден ДРА№ 0400 896/19.12.2007 г., от който се установява, че "Велпа -91" АД е изпълнител на доставки, за които издава фактури с получател "Велпа Трейд" с предмет: аванс по договор, услуги аванс за строителство, услуги договор за строителство, услуги аванс по договор, материали. Фактурите са включени в дневника за продажби и СД за съответните данъчни периоди. ДДС е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Фактурите са отчетени по с) ка 412. Реалността на доставките на СМР не са оспорени. По тези данъчни фактури с ДРА е признато на "Велпа Трейд" ЕООД правото на данъчен кредит по фактурите с изпълнител "Велпа-91" АД и е определена сума ДДС за възстановяване на основание чл. 77, ал. 1, т. 4 от ЗДДС (отм.). Спорен в хода на административното и съдебно обжалване е бил въпросът относно приложимия счетоводен стандарт, който според органа по приходите е МСС 17 "Лизинг". Възраженията на ревизирания субект, който е касатор в настоящото производство, са в смисъл, че съгласно т. 3.3 от Договора от 30.05.2005 г. "Велпа Трейд" ООД се е задължило да плаща авансово дължимата наемна вноска и на това основание в счетоводството на "Велпа - 91" АД получените суми по договора са отчетени като аванси, срещу бъдещи продажби на активи или оказване на услуги, а кредитното салдо по сметка 412 означава, че услугата - "предоставяне на активи за възмездно ползване не е осъществена". Според касатора приходи не са отчетени, тъй като предстои да се уточнят направените от "Велпа - 91" АД разходи за преустройства и подобрения, предаването на които ще се извърши с протокол, който ще конкретизира, каква част от авансовия наем ще погаси реално направените разходи. Такива протоколи не са представени и до момента, т. е. близо 4 години след сключване на договора. Възраженията, поддържани в касационната жалба са неоснователни и не почиват на ангажираните по делото доказателства. Съобразявайки данните по делото и клаузите на договора, сключен между страните настоящата инстанция намира, че твърденията са в противоречие с договореностите между страните, и по-точно липсата на клаузи в договора относно срокове за изпълнение на СМР, срокове за предаване на обекта, срокове за приемане на СМР, а такива безспорно са извършени - факт който се установява с приетата по делото и неоспорена от страните съдебно-техническа експертиза. Вещото лице по същата установява след проверка на документация, съдържаща се в счетоводствата на дружествата-съконтрагенти и при оглед на място, че за извършените СМР има одобрени проекти и разрешения за строеж, както следва: за кранов път - от 29.06.2005 г., за подобект "Фундамент на технологична линия за производство на хартия" - от 25.10.2005 г. и за подобект "Фундамент за закрепване на технологични елементи в сектор "Подготовка" към технологична линия за производство на хартия". Към датата на извършване на експертизата - м. 08.2008 г. вещото лице дава заключение, че е започнато и е почти приключило реализирането на договорените в договора от 30.05.2005 г. СМР, подробно описани в т. 2.2 и 2.3 от договора, както и че към момента на експертизата са усвоени 731 000 лв. за проучвателни, проектни и строителни работи, при договорени 600 000 лв. Експертизата не установява да са налични протоколи за предаване-приемане на обекта, като такива не са ангажирани от страна на ДЗЛ и до момента, т. е. близо четири години след сключване на договора. При неуговорен срок за осъществяване на СМР и неуговорено отложено предоставяне на обекта, а напротив - в договора за наем от 30.05.2005 г. изрично е записано, че описаните активи се предоставят от наемодателя, а наемателя ги приема да ги ползва срещу заплащане на месечна наемна цена в размер на 12 500 лв. и при уговорен в т. 2.2 от договора срок за заплащане на задължението за наем - от първо до десето число на следващия месец, правилно е прието от органът по приходите, извършил ревизията, че част от плащанията за 2006 г. са за дължимия за годината наем за наетия актив и следва да се осчетоводят като приход от дружеството. Правилно е прието от данъчния орган и от първоинстанционния съд в обжалваното пред настоящата инстанция съдебно решение, че приложим в случая е МСС 17 "Лизинг", във вр. с чл. 4, ал. 2, т. 2 от ЗСч и чл. 18 от ЗСч. Неоснователни са възраженията на касатора, че МСС 17 "Лизинг" е неприложим, тъй като същият според касатора "не важи за споразумения, които представляват договори за услуги, които не прехвърлят право на използване на активи от едната страна по договора на другата. " В тази връзка следва да се съобразят изложените по-горе мотиви за неоснователност на възраженията на касатора. От значение за счетоводното отчитане е и обстоятелството, че дружеството с подадената за 2006 г. ГДД по чл. 51 от ЗКПО е посочило, като официална счетоводна база, прилагана за 2006 г. - Международните счетоводни стандарти. Следователно, акционерното дружество следва да прилага след 1.01.2006 г. МСС 17 "Лизинг" и да съобразява Разясненията, дадени от Комитета за разяснения на международните стандарти за финансови отчети (КРМСФО), приети от Съвета по Международни счетоводни стандарти в т. ч., КРМСФО Разяснение 4 - Определяне дали дадено споразумение съдържа лизинг, независимо, че в приложението към Годишния финансов отчет за 2006 г. последното е посочено като неприложимо за процесния период. Отговорът на въпроса дали въпросният Договор е договор за лизинг или съдържа лизинг се съдържа именно в КРМСФО Разяснение 4 "Определяне дали едно споразумение съдържа лизинг". В него са посочени два критерия, на които трябва да отговаря едно споразумение, за да се определи като споразумение, което представлява или съдържа лизинг, а именно: дали изпълнението на споразумението зависи от използването на конкретен актив или активи (актива) и дали споразумението прехвърля правото за използване на актива. Също пак според Разяснението, споразумението прехвърля правото за използване на актива, ако то прехвърля на лизингополучателя правото да контролира ползването на актива, предмет на споразумението. Правото за контрол върху ползването на актива, предмет на споразумението, е прехвърлено, ако е удовлетворено едно от посочените по-долу условия:- лизингополучателят е в състояние или има право да експлоатира актива или да организира експлоатирането на актива от други лица по начин, който той определя като получава или контролира по-голяма от незначителна част от продукцията или други ползи от актива; -лизингополучателят е в състояние или има право да контролира физическия достъп до актива, предмет на споразумението, като получава или контролира по-голяма от незначителна част от продукцията или други ползи от актива; - фактите и обстоятелствата показват, че е малка вероятността едно или повече лица, различни от лизингополучателя, да получат по-голяма от незначителна част от продукцията или други ползи, които ще бъдат произведени или генерирани от актива за срока на споразумението и цената, която купувачът ще заплати за продукцията, не е нито договорно фиксирана за единица продукция, нито е равна на текущата пазарна цена за единица продукция по времето на доставката на продукцията. Изследваният договор от 30.03.2005 г. и установените по делото данни във връзка с изпълнението му налагат изводът, че същият отговаря на тези условия, поради което същият безспорно е договор за лизинг или съдържа лизинг. Това означава, че страните по договора следва да прилагат МСС 17 "Лизинг" задължително към лизинговия елемент от договора (т. 12 от КРМСФО 4 - Определяне дали дадено споразумение съдържа лизинг). Оценяването дали дадено споразумение включва лизинг се извършва в началото на споразумението, което е по-ранната от датата на споразумението и датата на ангажиране на страните с принципните условия на споразумението на база всички факти и обстоятелства. Освен това в т. 10 от МСС 17 е посочено, че класификацията на лизинговите договори се осъществява в началото на лизинга. Предвид гореизложеното, правилно съдът, в потвърждение на изводите на органа по приходите е определил процесния договор от 30.05.2005 г. като договор за лизинг при неговото сключване. В този смисъл неоснователни са възраженията на касатора, че за периода преди реалното предаване на активите, предмет на договора за наем от 30.05.2005 г., счетоводното отчитане не следва да бъде съобразено с изискванията на счетоводния стандарт, касаещ отчитането на оперативния лизинг МСС 17 "Лизинг", а с МСС 18 "Приходи". В обхвата на този стандарт са включени правила за осчетоводяване на всички лизингови сделки (в стандарта е използвано понятието "лизингови договори"), с изключение на: лизингови сделки (договори) за проучване и използване на природни ресурси (нефт, газ, метали, минерални находища, дървесина и други подобни) и лизингови сделки за продукти като: кинофилми, видеозаписи, пиеси, ръкописи, патенти и авторски права. Съгласно легалната дефиниция за лизингов договор дадена в МСС 17 той е споразумение, по силата на което една страна (наемодател или лизингодател) предоставя права за ползване на определен актив на друга страна (наемател, лизингополучател) за определен срок срещу определено възнаграждение. Основното съдържание на лизинговите сделки е прехвърлянето на права за ползване на активи за определен срок срещу възнаграждение. Класификацията на лизинговите договори се основава на степента, до която рисковете и изгодите от собствеността на наетия актив се отнасят до лизингодателя или лизингополучателя. В зависимост от това, лизинговите договори се делят на два вида - финансов лизинг и експлоатационен (оперативен) лизинг. Предвид дефинициите, дадени в МСС 17 за лизинговите договори, разглежданият договор представлява експлоатационен (оперативен) лизингов договор. Същественото при него е, че не се прехвърлят всички и значителна част от рисковете и изгодите, произтичащи от собствеността върху актива, а само правото за неговото ползване. Съгласно приложимия Стандарт - МСС 17 начало на лизинговия договор е по-ранната от двете дати - на лизинговото споразумение или на ангажирането на страните с основните условия на лизинговия договор. В този смисъл правилно е прието за начало на лизинговия договор датата на подписването му 30.05.2005 г. Начало на срока на лизинговия договор е датата, от която лизингополучателят може да упражни правото си на ползване на наетия актив. Това е датата на първоначалното признаване на лизинга (т. е. признаване в резултат на сключена лизингова сделка на активите, пасивите, приходите или разходите според обстоятелствата). Предвид конкретните клаузи в договора, както и безспорно установената по делото фактическа обстановка по извършване на СМР и извършените плащания за тях, които са свързани с преустройство на въпросния недвижим имот, както и клаузата в договора за предоставяне и приемане на актива, със задължение за заплащане на месечна наемна цена, правилно решаващият съд е приел, че наемателят е упражнил правото си на ползване на наетия актив по смисъла на Стандарта. В противоречие с договореното, протоколи за поетапно приемане на СМР не са изготвяни, въпреки че такива към изготвяне на техническата експертиза - м. 08.2008 г. са почти приключени. Надхвърлен е и уговореният размер на стойността на подобренията, без да има действия от страна на страните по договора, във връзка с клаузата по т. 1.2 от договора, че при промяна на тази сума с повече от 10% страните ще определят нова наемна цена, в съответствие с увеличението или намалението на разходите. От значение е и безспорно установеният факт с данните по делото, че наемателят по договора - "Велпа Трейд" ЕООД е използвал наетия имот през 2006 г. за търговска дейност, което е установено при извършената му ревизия, завършила с РА № 0400 896/19.12.2007 г. и доказателствата към него. На този адрес е оформян внос на машини, материали и други, част от които са продадени на жалбоподателя. Предвид горното са налице данни, че началото на срока на лизинговия договор е настъпило още през 2005 г. Освен това, в договора е посочено, че същият се сключва за срок от 10 години, като този срок започва да тече от началото на монтажните работи, а не както се твърди в жалбата - от започване на монтажа на технологична линия. Останалите клаузи, в които се посочват задълженията на страните по изпълнение на строително-монтажните и други работи, не са обвързани с началото на срока на договора за наем. По смисъла на приложимия МСС 17, при оперативен лизинг лизингодателите трябва да представят в своите баланси активите, държани за отдаване по оперативни лизингови договори, в съответствие със същността на актива. Наемният доход от оперативни лизингови договори трябва да се признава като доход за наемодателя по линейния метод за срока на лизинговия договор. Линейният метод означава да се признават приходи по наемния договор в един и същ размер за всеки период от срока на лизинга, независимо от това, че през отделните периоди, размерът на наемните плащания може да е различен. Срок на лизинговия договор, съгласно дефиницията дадена в МСС 17, е неотменимият период, за който лизингополучателят се е договорил с лизингодателя да наеме актива, заедно с допълнителните условия, съгласно които лизингополучателят има право да продължи да наема актива, със или без допълнително заплащане, като от самото начало на лизинга до голяма степен е сигурно, че лизингополучателят ще упражни това право. Следователно, по смисъла на Стандарта, дружеството-наемодател (лизингодател по смисъла на Стандарта) е следвало да отчита ежемесечно приход в размер на договорените месечни вноски, определени в процесния договор за наем, които са му заплатени. Предвид на това, тъй като във връзка с отдадените под наем активи са налице отчетени текущи разходи за амортизации, то с увеличението на финансовия резултат с издадения РА със сумата на полагащия се наем за процесния период - 2006 г. се постига съответствие с счетоводния принцип за съпоставимост между приходите и разходите за един отчетен период. С извършеното увеличение на финансовия резултат се постига и съответствие със счетоводния принцип за текущо начисляване, който е един от двата основни счетоводни принципа, посочени в чл. 4, ал. 1 от ЗСч. Съгласно принципа за текущо начисляване приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Необосновани и в противоречие с данните по делото са поддържаните от касатора твърдения, че активът не му е предоставен и позоваване в тази връзка на разпоредби от Закона за задълженията и договорите. При безспорно установените по делото факти, обсъдени по-горе, включително с констатациите по издадения на дружеството-наемател ревизионен акт, клаузите на Договора, заключенията на експертите по приетите по делото експертизи, извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) е законосъобразно и като е отхвърлил жалбата срещу оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение. По изложените съображения решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Искането на процесуалния представител на ответната дирекция "ОУИ" за присъждане на юрисконсултско възнаграждение не следва да се уважава, тъй като такова и в същия размер - 846, 54 лв. е присъдено с решението на Административен съд - В. Търново, съобразно с разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Първо отделение,