Решение № 9925 от 4.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11371/2010 г.

Решение № 9925 от 4.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11371/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Мария Войнова Йотова, в качеството и на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас (з-д № ЗИУ/159 от 1.02.2010 г. на изп. директор на НАП), срещу решение № 985 от 4.08.2010 г. по адм. дело № 440 по описа за 2009 г. на административния съд - гр. Бургас, в частта, с която по жалба на "Строителна къща Талепов" ЕООД, е изменен РА № 020801300 от 5.01.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-37 от 23.02.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас в частта относно определените задължения за главница и лихва за данъчни периоди м. 08.2006 г. и м. 04.2007 г. по ЗДДС (отм.) и по ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. и са присъдени съдебни разноски според уважената част от жалбата. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - "Строителна къща Талепов" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище на адв. Галина Найденова по реда на чл. 163, ал. 2, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените доводи, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Бургас е бил РА № 020801300 от 5.01.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-37 от 23.02.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на извършена ревизия на дружеството по прилагането на ЗКПО (отм.), на ЗКПО, на ЗОДФЛ (отм.), на ЗДДФЛ, по КСО, по ЗЗО, по ЗГВРС и по ЗДДС (отм.), и ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. С него на ревизираното дружество е начислен ДДС за данъчен период м. 08.2006 г. в размер на 4 844.29 лв., на основание чл. 55, ал. 1, във връзка с чл. 30, ал. 3 от ЗДДС (отм.), както и лихва за забава в размер на 1 629.40 лв. За данъчен период м. 04.2007 г. е начислен ДДС в размер на 20 160.92 лв., на основание чл. 26, ал. 7, във връзка с чл. 130, ал. 2 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, както и лихва за забава в размер на 4 970.00 лв. Решаващият съд е изменил обжалвания пред него ревизионен акт в тази му част, която е била обжалвана, като е определил задължение за ДДС в размер на 2 065.71 лв. и за лихва в размер на 694.58 лв. за м. 08.2006 г., и в размер на 298.11 лв. и в размер на 73.47 лв. за м. 04.2007 г. Съдът е обосновал извод за частична незаконосъобразност на РА за посочените данъчни периоди. Това е и предметът на касационната жалба, по която се дължи произнасяне от настоящия съдебен състав. По повод първия спорен момент относно начисления ДДС за данъчен период м. 08.2006 г., на основание чл. 55, ал. 1, във връзка с чл. 30, ал. 3 от ЗДДС (отм.). В хода на административното производство е установено, че по силата на нотариален акт № 294 от 31.07.2006 г. на ревизираното дружество е учредено право на строеж за построяване масивна жилищна сграда с ОРП от 741.90 кв. м. в съсобствения на физическите лица, посочени в него, недвижим имот УПИ ХII - 7558 в кв. 58 по плана на гр. Бургас. От друга страна по силата на сключен между същите страни договор, търговското дружество е поело задължение със собствени средства, материали и труд да проектира, изгради и предаде със съответния документ за ползване тази сграда, респ. обекти от нея на физическите лица като обезщетение. За определяне на пазарната стойност на същото ревизираното дружество е възложило на лицензиран оценител изготвяне на доклад - оценка, като според нея справедливата пазарна оценка на това обезщетение (строителна услуга) възлиза на 63 340.96 лв. (50.068 % от 129 005.00 лв.), като е начислен ДДС в размер на 12 668.19 лв. Ревизиращият орган е приел, че са налице две доставки - учредяване на правото на строеж и строителна услуга, с получател учредителите на правото на строеж, като данъчното събитие и за двете възниква на датата по-ранна от тях - датата на учредяване на правото на строеж. На основание чл. 34, ал. 1, от ППЗДДС (отм.) и чл. 25, ал. 3, във връзка с чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.), е приел, че за ревизираното дружество е възникнало задължение за начисляване на ДДС за доставка на строителна услуга. Назначена е експертиза, на основание чл. 60 от ДОПК, като според заключението по нея размерът на дължимото обезщетение от ревизираното лице е 87 562.42 лв., (50.068 % от 174 887.00 лв.) като ДДС върху него е в размер на 17 512.48 лв. За разликата между стойностите на двете оценки, тази определена от задълженото лице и тази определена в хода на ревизионното производство в размер на 24 221.46 лв. е начислен ДДС за внасяне в размер на 4 844.29 лв. По делото не е имало спор относно фактическото и правното основание за определяне на задължението за ДДС и за лихва за забава, а спорът е относно размера на обезщетението, респ. относно стойността на строителната услуга, което рефлектира върху дължимостта на допълнително определението задължение за ДДС и размера му. По повод оспорването на акта е назначена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е оспорено от процесуалния представител на органа по приходите като необосновано. Единичната експертиза не е разрширена в тройна съдебно-техническа експертиза, понеже няма такова искане. Експертът е дал заключение, като е определил стойност на строителната услуга в размер на 147 139.00 лв., респ. размерът е 50.068 % от нея или 73 669.55 лв., като ДДС е в размер на 14 773.90 лв. Дължимата разлика от ревизираното лице в размер на 2 065.71 лв. Касационното възражение на приходната администрация в тази част на спора е именно относно неправилното, безкритично кредитиране на заключението по съдебната експертиза, като същото не е изготвено при съобразяване с методите за определяне на пазарни цени, посочени в наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени или наредба № 5 от 26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (отм.). Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част на спора е правилно постановено. В мотивите на съдебния акт в тази му част е посочено, че експертите и по двете експертизи, извършени при ревизията и в съдебната фаза, са използвали един и същ метод при оценка на пазарната стойност, а именно метода на вещната (увеличена) стойност, като в първата експертиза е използван и метода на пазарните цени, именуван като метод на сравнителната стойност. За да не се позова на това заключение съдът е счел, че не е посочено какво е съотношението между двата използвани метода, не е посочена поотделно стойността за отделните видове СМР. Също така стойността е оценявана на база "статистически данни" за продажба на подобни недвижими имоти в района на процесния имот и към съответния период от време. След оглед експертът е определил средна сравнителна пазарна цена на едностаен апартамент в размер на 750 евро, като според съда той е ползвал като база изчисления на стойности на готови обекти, въпреки че е оценявана строителна услуга. Последното се определя и от липсата на оценка на извършените различни видове СМР. Според съда заключението по съдебно-техническата експертиза е по-обосновано, понеже е отчетена степента на завършеност на обектите, обяснено е как е формиран процентът на печалба на ревизираното дружество и как се обосновава категорията на изпълнението като стандарт. При съобразяване с изложеното в касационната жалба следва да се отчете фактът, че съдът се явява арбитър при преценяване на оценителни експертизи, като при това същият следва да прецени приложението на посочения метод (на увеличената стойност) за определяне на пазарните цени. И в двете експертизи изрично е посочено какви методи са използвани за определяне на процесната стойност на обезщетението, респ. стойността на строителната услуга. И в двете експертизи е ползван методът на вещната (увеличената) стойност, като същият е сред изрично изброените методи в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и в чл. 3 от наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В съдебно заседание от 17.11.2009 г. експертът по съдебната експертиза последователно и обосновано при разпита му е обяснил защо е използвал този метод, докато в експертизата по чл. 60 от ДОПК е записано, че се ползва тежестен метод, при който за определяне стойността на имота се определят относителните тегла на използваните методи, а именно метода на вещната стойност и метода на сравнителната стойност. Това не обуславя по-голяма точност при определяне пазарната стойност на СМР-услугата, понеже няма изложени съображения затова. Освен това в заключението обстоятелствено е обяснено съдържанието на двата метода и е направена оценка, като също е осъществено позоваване на сп. "Строителен обзор" относно цените в строителството, понеже няма нормативна база затова. Правилно решаващият съд е отчел факта, че в това заключение няма конкретност, като експертът се позовава на статистически данни по информация на сп. "Индекс имоти", а задачата е определяне конкретно на стойността на СМР-услугата. Доколкото се изискват специални знания относно определянето на пазарната стойност и доколкото са налице повече от една такива оценка, включително и на самото ревизирано лице, правилно съдът е кредитирал изслушаното от него заключение, понеже то е конкретно. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. По повод втория спорен момент относно начислен ДДС в размер на 20 160.92 лв., на основание чл. 26, ал. 7, във връзка с чл. 130, ал. 2 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, както и лихва за забава в размер на 4 970.00 лв., за данъчен период м. 04.2007 г. В хода на административното производство се установява, че по силата на нот. акт № 177 от 8.12.2005 г. на ревизираното дружество е учредено право на строеж за изграждане на жилищна сграда в съсобствения на физическите лица, посочени в него, недвижим имот, представляващ УПИ V - 311, кв. 43 по плана на гр. Варна. От друга страна по силата на сключен между същите страни договор, търговското дружество е поело задължение със собствени средства, материали и труд да проектира, изгради и предаде със съответния документ за ползване тази сграда, респ. обекти от нея на физическите лица като обезщетение. Дружеството си запазва право на стореж и придобива също обекти в сградата. За определяне на пазарната стойност на същото ревизираното дружество е възложило на лицензиран оценител изготвяне на доклад - оценка, като според нея справедливата пазарна оценка на обезщетението (строителна услуга) възлиза общо на 180 990.00 лв. (без ДДС), като конкретно по отношение на физическите лица то е в размер на 91 132.00 лв. За тази сума е издадена фактура № 4 от 12.12.2005 г. Този формиран облагаем оборот е обосновал извършване на регистрация по чл. 108 от ЗДДС (отм.) и това е станало, считано от 23.01.2006 г. Ревизиращият орган е приел, че след тази дата дружеството отчита възникналите данъчни събития по общия ред, предвиден в закона и в този смисъл при завършване на услугата е следвало да издаде данъчна фактура и да фактурира стойността на сделката. Жилищната сграда е изградена и е съставен констативен акт от 22.03.2007 г. и удостоверение за въвеждане в аксплоатация на строеж № 109 от 23.05.2007 г. на община Варна, р-н Приморски. Във връзка с това е издадена фактура № 17 от 10.04.2007 г. с данъчна основа в размер на 102 552.61 лв. и ДДС в размер на 20 510.52 лв. Според органа, съгласно чл. 130 от ЗДДС, в приложимата редакция, са налице две доставки - учредяване на правото на строеж и строителна услуга, с получател учредителите на правото на строеж, като данъчното събитие и за двете възниква на датата по-ранна от тях - датата на учредяване на правото на строеж. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която е извършена услугата и с оглед на ал. 5 от същата разпоредба данъкът става изискуем за облагаемите доставки на датата на данъчното събитие и възниква задължение на регистрираното лице да го начисли. Според органа с издаването на констативния акт и удостоверението за въвеждане в експлоатация, възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и с оглед на чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, данъкът е дължим за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато няма издаден такъв или не е издаден в срока по закона, за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. В административното производство е назначена експертиза, на основание чл. 60 от ДОПК, със задача да определи пазарната цена на строителната услуга за изграждането на всички обекти в процесната сграда. За всички собственици, а именно учредителите на правото на строеж и тези собственици от страна на дружеството е определена стойност в размер на 201 866.65 лв. Върху тази стойност, представляваща пазарната цена на строителната услуга, която е и данъчна основа, е начислен, на основание чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС, данък в размер на 40 373.33 лв., като е приспаднат начисления данък по смисъла на чл. 86 от ЗДДС от жалбоподателя в размер на 20 510.52 лв. по фактура № 17 от 10.04.2007 г. Определено е задължение за ДДС в размер на 19 862.81 лв. за данъчен период м. 04.2007 г., на основание чл. 26, ал. 7, във връзка с чл. 130, ал. 2 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, както и лихва за забава в размер на 4 970.00 лв. В съдебното производство също е изслушано заключение по съдебно-техническата експертиза и в тази част на спора относно определяне пазарната стойност на строителната услуга. Съдът при преценката си относно законосъобразността на РА в тази му част е приел, че административният орган неправилно се е позовал на чл. 130 от ЗДДС, в приложимата редакция. Същият е обсъдил чл. 34 от ППЗДДС (отм.), в редакцията към 2005 г., според която норма когато при доставки плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две доставки, при които доставчикът е получател по другата, като данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. В случая това се явява приложимата материалноправна норма по отношение на доставките във връзка с нот. акт № 177 от 8.12.2005 г., понеже те са две, като данъчното събитие възниква на по-ранната от тях и това е датата на учредяване на правото на строеж. Към тази дата е издадена фактура № 12 от 12.12.2006 г. относно доставката на строителната услуга на учредителите на правото на строеж, и след нея ревизираното и задължено дружество е регистрирано, на основание чл. 108 от ЗДДС (отм.). Според съда административният орган неправилно е приел, че към датите на издаване на констативния акт и на удостоверението за въвеждане в експлоатация, които са съответно 22.03.2007 г. и 25.03.2007 г., за ревизираното лице възниква данъчно събитие за данъчен период м. 04.2007 г., поради издадената фактура от 10.04.2007 г. от него към един от собствениците - учредители на правото на строеж. Неправилно същият орган, с оглед установена пазарна стойност на строителната услуга чрез експертиза по чл. 60 от ДОПК е определил друга данъчна основа по нея, съответно е начислен ДДС в размер на 40 737.33 лв., от който е приспаднат начисления по същата тази фактура ДДС и е определен дължимият от дружеството данък за данъчен период м. 04.2007 г. Това допълнително определено задължение за ДДС в размер на 19 862.81 лв. е незаконосъобразно определено, респ. и лихвата върху него, като за сумата 298.11 лв., представляваща ДДС, определен също от ревизиращия орган между страните няма спор. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено в тази част на спора. Очевидно е, с оглед на фактически установеното по делото, че към датата на обсъждания нотариален акт са налице две доставки, от които едната е учредяване на правото на строеж в полза на ревизираното дружество-получател, която е освободена доставка по смисъла на чл. 34, ал. 1 от ЗДДС (отм.), и другата е предоставянето на строителната услуга на учредителите на правото на строеж, изброените в акта физически лица. С оглед на чл. 34 от ППЗДДС (отм.), в редакцията към 2005 г., според която норма когато при доставки плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две доставки, при които доставчикът е получател по другата, като данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. Аналогична е и приложимата в случая разпоредба на чл. 130, ал. 2 от ЗДДС, в съответната редакция към този момент, като при съобразяване с нея, с чл. 26, ал. 7 от ЗДДС и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, правилно ревизиращият орган е доначислил ДДС по повод фактура № 17 от 10.04.2007 г., издадена във връзка със строителната услуга по отношение на друг съсобственик, учредител на правото на строеж. Очевидно е, че същата не е издадена при спазване на приложимите правни норми към момента на възникване на данъчното събитие по повод прехвърляне на правото на строеж и търговското дружество не може да черпи права от неправомерното си поведение. Решаващият съд неправилно е приел, че приложима се явява разпоредбата на чл. 34 от ППЗДДС (отм.), като не е обсъдил и изслушаната по делото съдебно-техническа експертиза в тази част на спора относно определянето на пазарната стойност на строителната услуга, предмет на обсъжданата фактура. Обжалваното решение в тази част на спора следва да се отмени и делото върне за ново разглеждане в тази му част. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 363.00 лв., а на ответната страна по касационната жалба следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 660.00 лв., на основание чл. 161 от ДОПК за приключилото съдебно производство в едната част от спора. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение