Решение № 12551 от 8.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4770/2021 г.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. чл.160, ал.6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Билд Инвест 2018 ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Бургас,[жк][жилищен адрес] представлявано от управителя Р. Петров, чрез адв. И. Киселичков, против Решение 1675 от 30.11.2020 г., постановено по адм. дело 2293/19г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р-02000218005605-091-001/14.05.2019г., издаден от Р. К. Тодорова на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП Бургас, възложил ревизията и Г. Василев на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас - ръководител на ревизията, в частта, в която с Решение 149/14.08.2019г. на И. Андонова - директор на Дирекция ОДОП Бургас при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция по приходите (НАП), са потвърдени определените с РА данъчни задължения за : данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди: от 01.03.2018г. до 31.03.2018г. - главница в размер на 2 000.00 лв. и лихва 219.46 лв.; от 01.04.2018г. до 30.04.20187г. главница в размер на 10 000.00 лв. и лихва 1 013.97 лв.; от 01.05.2018г. до 31.05.2018г. главница в размер на 8 000.00 лв. и лихва 742.28 лв.; от 01.06.2018г. до 30.06.2018г. главница в размер на 1 600.00 лв. и лихва 135.13 лв.; от 01.07.2018г. до 31.07.2018г. главница в размер на 1 606.52 лв. и лихва 121.84 лв. и БИЛД ИНВЕСТ 2018 ЕООД е осъдено да заплати на НАП направените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 293 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл.209, т.3 АПК. Необосновано първоинстанционният съд приел, че не е доказано процесните фактури да отразяват реални данъчни събития. За да направи този извод, съдът не обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства за реалното изпълнение на фактурираните стоки и услуги. Касаторът се позовава на мотивите на Решение на Съда на ЕС по дело С-324/11. В нарушение на правото на ЕС съдът отдал правно значение на обстоятелството на неоткриване на доставчиците на декларираните данъчни адреси като факт от значение за правото на приспадане на ДДС на редовния ревизиран получател. Иска се отмяна на съдебното решение и на ревизионния акт. Претендира разноски в размер на 1 503,50 лв., съобразно представен списък. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на жалбоподателя са определени задължения за ДДС в посочените по-горе размери. Отказът на право на приспадане на ДДС е по фактури за доставки на стоки и услуги с издатели фирмите: Зип комерс 2 ЕООД, Корект 72 ЕООД и Корект 272 ЕООД. При съвкупната преценка на събраните в ревизионното производство доказателства от приходните органи е прието, че не са извършени дейностите по фактурите, издадени от тримата доставчици, тъй като е установено, че те не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на СМР и доставка на материали. Прието е, че не са налице доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). В хода на ревизията не са представени доказателства, че към датата на издаване на спорните фактури за стоки (строителни материали) доставчикът е разполагал с тях. Не са представени и доказателства за приемо-предаване на стоките. Поради това, че доставчиците не са представили изисканите документи и обяснения, както и доказателства за редовно водено счетоводство, ревизионният екип не е успял да установи наличието на стоки от вида на фактурираните, начина на тяхното индивидуализиране и физическото им предаване на получателя, транспортирането, товаренето, разтоварването, съхранението им и др. По отношение на доставките на услуги административният орган е приел, че фактурите са непълни (съдържат описание на доставките СМР по договор), а от представените доказателства не се установява, че СМР са извършени именно от доставчиците Корект 72 ЕООД и Корект 272 ЕООД на обект Ай хотел - к.к. Слънчев бряг на стойност 106 000 лв. и резултатът от тях е предаден на БИЛД ИНВЕСТ 2018 ЕООД. Прието е, че РЛ е разполагало със собствен квалифициран персонал, който е могъл да извърши СМР. Установено е, че доставчиците не са разполагали с кадрова и материална обезпеченост за извършване на СМР. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд, като подробно е описал събраните доказателства относно доставките на всеки един от тримата доставчика, е приел следното: Право на приспадане на ДДС по фиктивни фактури не възниква. Доколкото получателят по фактурите не може да не знае, че документите не отразяват реални данъчни събития, използването на тези документи от негова страна е с единствената цел да намали данъчните си задължения за косвен данък за съответните данъчни периоди. Посочено е, че в тежест на лицето, което претендира приспадане на ДДС е да докаже, че фактурираните доставки са осъществени. Жалбоподателят не е доказал посочения факт с правно значение. По делото са назначени съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и съдебно-графологична експертиза (СГЕ). По отношение на доставките на стоки строителни материали от Зип комерс 2 ЕООД, съдът е приел, че няма представени доказателства от къде доставчика се е снабдил с тях. Не е доказано и как са транспортирани стоките, както и че същите са предадени и получени от РЛ. По отношение на доставките на услуги от Корект 72 ЕООД и Корект 272 ЕООД съдът е приел, че представените от ревизираното лице (РЛ) документи са недостоверни. Приемо-предавателните протоколи не съдържат място на извършване на СМР и са оспорени, относно автентичността им. С определение на съда от 13.07.2020г. е допусната и възложена СГЕ, във връзка с представените от жалбоподателя за първи път пред съда и оспорени от ответника разчетно - платежни ведомости за плащане на назначени на трудов договор лица при доставчиците на услуги. С молба вх. 8847/14.10.2020г. вещото лице Николов е заявил, че изпитва затруднения във връзка с изготвяне на заключението, поради необходимостта жалбоподателят да конкретизира задачата и заради липса на сравнителни образци от подписите на лицата, които са предмет на изследване. С определение на съда от 26.10.2020г., процесуалният представител на жалбоподателя е задължен да окаже необходимото съдействие на вещото лице за изготвяне на заключението по възложената СГЕ, като му е определен тридневен срок за представяне по делото на необходимите документи. С определение на съда от 09.11.2020г. съдът е отменил определението си за допускане и възлагане на СГЕ поради неизпълнение от процесуалния представител на жалбоподателя на дадените му указания да представи по делото необходимата информация и документи за изготвяне на експертизата. Предвид изложеното, първоинстанционният съд е изключил от доказателствата по делото документите, предмет на оспорване, като неистински. Съдът е приел, че няма доказателства доставчиците на услуги да са разполагали с персонал за извършване на процесните доставки. Решението е правилно. Неоснователно е касационното оплакване, че първоинстанционният съд не обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства за реалното изпълнение на фактурираните услуги и предаването на стоки от доставчиците. Съдът е обсъдил подробно представените към всяка фактура писмени доказателства и обосновано е приел, че не е доказано предаването на строителните материали, нито влагането им на конкретен обект, както и реалното изпълнение на услугите от посочените във фактурите доставчици. Обосновани са фактическите изводи на първоинстанционния съд по отношение на доставките на стоки строителни материали от Зип комерс 2 ЕООД. По делото не е доказано стоките да са получени от РЛ. Относно стоките са представени само фактури. Обосновано съдът приема, че предаването не е доказано. Не е доказано и влагането на предмета на фактурите на конкретен строителен обект. Според заключението на вещото лице по ССЕ, РЛ не е водило аналитично счетоводство, поради което не може да се проследи последващата реализация на фактурираните материали. Макар липсата на кадрова обезпеченост да не е основание за отказ на право на данъчен кредит, предаването на родовоопределената стока, трябва да е доказано, а в случая не е. Настоящият съдебен състав намира за обоснован и изводът на административния съд, че фактурите, издадени от Корект 72 ЕООД и Корект 272 ЕООД са непълни (описанието на доставките е СМР по договор). Съдът правилно е приел, че не е доказана връзка между фактурите и представените договори и правилно не е кредитирал представените от жалбоподателя и от доставчиците му констативни протоколи акт обр.19 за изпълнени СМР, тъй като в тях не е посочено мястото на съставяне на същите и предвид липсата на каквито и да било доказателства издателите на фактурите да са притежавали материални ресурси, тези протоколи не са достатъчни за обосноваване на извод, че изброените в тях СМР са извършени от вписаните в тях като изпълнители Корект 72 ЕООД и Корект 272 ЕООД. В ревизионното производство е установено, че наетите от доставчиците, лица лишени от свобода са работили на друг адрес. Твърдението на жалбоподателя, че удостоверяването на това обстоятелство от затворническата администрация е невярно, не е доказано. Първоинстанционният съд обосновано е приел, че при безспорно установеното, че РЛ разполага с 15 лица, наети по трудов договор в областта на строителството и пълната липса на данни имали ли са изобщо доставчиците работници, логично е приетото от ревизиращите, че ревизираното дружество е било в състояние само да извърши услугите, предмет на процесните фактури. Това обстоятелство се доказва и от представените в съдебното производство ведомости за заплати, оборотни ведомости и аналитичен регистър, както и от заключението на вещото лице по ССЕ. Следва да се има предвид, че в хода на ревизията на Корект 72 ЕООД е установено, че дружеството не е представило изисканите счетоводни регистри, управителят на дружеството не е открит на декларирания от дружеството адрес и не е представил изисканите по реда на ДОПК документи. Изисканите документи не са представени и от упълномощеното лице - счетоводител на дружеството. От заключението по ССЕ се установява, че двамата доставчика на услуги и РЛ имат един и същ счетоводител и при наличие на такъв контакт с доставчиците до края на първоинстанционния процес, жалбоподателят не е уточнил колко и какви работници са извършили СМР на неговия обект. Представени са доказателства за наети машини, но същите са за различен обект от този на РЛ. Обосновано, при тези факти, административният съд е приел, че изпълнението на СМР от страна на издателите на процесните фактури на конкретния обект не е доказана. Във връзка доставките на услуги, не е установено и плащане, а издадените от доставчиците касови бонове са от едно и също устройство, което обстоятелство се установява от заключението на вещото лице по ССЕ. Обосновано е приетото от съда, че представените фискални бонове от жалбоподателя не удостоверяват реално извършени плащания, тъй като Корект 72 ЕООД и Корект 272 ЕООД не са отпечатвали пълен дневен финансов отчет с нулиране и запис във фискалната памет за всеки ден, през който в устройството са регистрарани продажби, съгласно разпоредбите чл.39, ал.1 и ал.2 на Наредба Н-18 от 13.12.2006г. Липсата на доказано плащане е само допълнителен мотив за направените фактически изводи. Касаторът се позовава на мотивите на Решение на Съда на ЕС от 06 септември 2012г. по дело С-324/11, т.39. Твърди, че в нарушение на правото на Европейския съюз (ЕС) съдът отдал правно значение на обстоятелството на неоткриване на доставчиците на декларираните данъчни адреси като факт от значение за правото на приспадане на ДДС на редовния ревизиран получател. Това оплакване също е неоснователно. Разликата между настоящият казус и този по главното производство по делото на СЕС е, че в случая не е доказано, че спорните СМР са извършени на обекта на РЛ от посочените доставчици, което е фактически въпрос, поставен за решаване пред националната юрисдикция по същество. От мотивите на първоинстанционния съдебен акт ясно се вижда, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците не е нито единствено, нито главно основание за потвърждаване на отказа на правото на приспадане на ДДС и разходи за жалбоподателя. Отделно от това, Съдът на ЕС избягва да дава абстрактно тълкуване на Съюзното право, без връзка с фактите по главното производство на националната юрисдикция, поискала тълкуването. В главното производство по дело С-324/11 е установено следното : През 2007 г. г-н Tуth извършва строителни работи за данъчнозадължени лица, като отчасти използва подизпълнители, и по-специално индивидуалния предприемач М. L. Сключените между последния и г-н Tуth договори предвиждат задължението за подизпълнителя да води заповедна книга за строежа и да издаде сертификат за изпълнението на строителните работи. Според заповедните книги М. L. е наел между осем и четиринадесет лица на строежа. Сертифицирането на строителните работи се извършва към момента на предаването им от г-н Tуth на неговите клиенти. За въпросните строителни работи М. L. издава 20 фактури, които г-н Tуth приема и въвежда в своята счетоводна документация и в данъчните си декларации. Г-н Tуth твърди, че е извършил плащането по фактурите в брой. Отделно от това, съгласно т.27 от мотивите на Решението на СЕС от 06 септември 2012г. се вижда, че Що се отнася до главното производство, от акта за преюдициално запитване следва, че въпросните услуги са използвани впоследствие от жалбоподателя в главното производство за целите на собствените му облагаеми сделки. При тези установявания, националната юрисдикция е поставила втори въпрос, чийто отговор е формулиран с т.39 от мотивите на Решението на СЕС от 06.09.2012г. Въпросът е : С оглед на принципа на данъчен неутралитет възможно ли е обстоятелството, че издалият фактурата индивидуален предприемач не е декларирал наетите от него работници (които следователно работят на черно) и на това основание данъчната администрация е установила, че въпросният предприемач няма декларирани работници, да доведе до това, че получателят на фактурата вече няма право да приспада данъка? Повече от ясно е, че от фактическа страна процесният случай се различава от този по главното производство по дело С-324/11. В настоящия случай няма никакви данни физически лица от името на доставчиците да са извършвали услугите на конкретен обект на РЛ като не е обсъждана изобщо липса на евентуални доказателства за правната връзка между такива лица и фирмите доставчици на услуги. В т.49 и т.50 от мотивите на същото решение СЕС приема, че четвъртият въпрос по делото се отнася до ситуация, при която въпросните услуги са били осъществени не от персонала на издателя на фактурата, а от персонала на друг стопански субект, което може да означава както прикриване с измамна цел на доставчика на услугите, така и просто използване на друг подизпълнител. От акта за преюдициално запитване обаче не следва, че този въпрос поставя под съмнение предпоставката, която е в основата на първия, втория и третия въпрос, а именно, че в главното производство са изпълнени материалноправните и процесуалните условия, предвидени в Директива 2006/112 за възникването и упражняването на правото на приспадане (т.е доставките са реални). Съдът на ЕС приема, че няма съмнение, че когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, нито Директива 2006/112, нито принципът на данъчен неутралитет ще възпрепятстват националната юрисдикция да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, и за тази цел споменатата юрисдикция да вземе предвид всички обстоятелства по случая, включително посочените в първия и втория въпрос, поставени от запитващата юрисдикция.