Решение № 1195 от 4.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8842/2014 г.

Решение № 1195 от 4.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8842/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 АПК.

С решение № 5893 от 21.05.2015 г. по адм. дело № 8842/2014 Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 1251 от 16.05.2014 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело № 3801/2012 г., както следва: в частта, в която е отменен оспореният ревизионен акт по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 12.2004 г. - м. 12.2006 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на Чепино - Автотранспорт ЕООД против ревизионния акт относно установените задължения по ЗКПО, в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП разноски в размер на 775.19 лева, както и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски за сумата над 558.50 лева, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 224 АПК. На основание чл. 227, ал. 2 АПК, делото е насрочено в открито съдебно заседание с назначаване на съдебно - техническа експертиза.

Чепино Автотранспорт ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Петя Милкова моли да се отмени ревизионният акт в частта, предмет на съдебен спор в настоящото производство, по съображения подробно изложени в представените по делото писмени бележки.

По ЗДДС - оспорва установяването на "липси" по смисъла на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. Счита, че констатираното в хода на ревизията и потвърдено от заключението на съдебно - техническата експертиза /СТЕ/ несъответствие между количеството изписан цимент и необходимото количество цимент за производство на бетон и замазки, съгласно разходните норми на дружеството не представлява липса, а преразход.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Трифонов моли да се потвърди ревизионният акт в частта, предмет на настоящото производство. Съображения по съществото на спора излага в представена по делото писмена защита.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част, предвид приетото по делото и неоспорено от страните заключение на съдебно - техническата експертиза.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в настоящото производство по чл. 227, ал. 2 АПК, е ревизионен акт № 1301001112/29.06.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 717/21.09.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Пловдив както следва:

• в частта на установените задължения по ЗДДС на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 12.2004 г. - м. 12.2006 г. - начислен ДДС в общ размер на 10173.95 лева и съответните лихви. Начисленият при ревизията ДДС на същото основание за данъчни периоди м. 05.2004 г. - м. 11.2004 г. в общ размер от 6085.61 лева е отменен с влязъл сила съдебен акт.

• в частта, в която е преобразуван финансовият резултат на дружеството по ЗКПО (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. съответно със сумите 31 919.57 лева, 36 937.08 лева и 12 440.17 лева, представляващи стойността на констатираните по ревизионния акт липси на цимент.

• в частта, в която е коригирана приспадната от ревизираното лице данъчна загуба за 2007 г. в размер на 405 400 лева и са установени допълнителни задължения по ЗКПО.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

По ЗДДС:

При ревизията е установено, че през периода 2004 - 2006 г., ревизираното лице произвежда и реализира бетонови разтвори по количества и стойност съгласно приложение № 1 към ревизионния доклад. Констатирано е, че реализацията на продукцията е отчетена по сметка 701 "Приходи от продажби на продукция", като себестойността й е определяна от стойността на употребените материали, разходите за преработка и други разходи, свързани с производството на съответната продукция. Няма спор по делото, че материалите, необходими за производство на бетон са цимент, пясък, чакъл и вода. По данните от годишния счетоводен отчет на дружеството органите по приходите са констатирали, че за всяка година, разходите за материали се изписват на база разходни норми за производство на продукция, определени от ръководството на предприятието. Въз основа на представените от ревизираното лице разходни норми на материали за производство на "бетон" и "замазка", ревизиращият екип е изчислил полагащото се количество цимент за производството на реализираната продукция по месеци и години. Констатирано е, че фактически изписаното количество цимент по счетоводни данни е повече от количеството, изчислено съгласно разходните норми за производство на дружеството - за 2004 г. е установено, че са изписани 922.38т, при необходими съгласно разходните норми 652.79т или изписаното в повече количество е 269.591т на стойност 31919.57 лева, за 2005 г. са изписани 975.21т, при необходими 694.81т или разлика от 280.407т в повече изписани материали на стойност 36937.08 лева, а за 2006 г. са изписани 280.51т при необходими съгласно разходните норми - 177.70т или 102.808т изписани в повече материали на стойност 12 440.17 лева. При тези констатации ревизиращите органи по приходите са приели, че е налице необосновано изписване на цимент - 652,806т на обща стойност 81 296,82 лева, което представлява липса, установена по счетоводни данни, за която на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС (отм.) се дължи ДДС.

От заключението на съдебно - техническата експертиза, назначена на основание чл. 227, ал. 2 от АПК се установява, че за определяне необходимото количество цимент за производство на установените в ревизионния акт количества бетон са необходими подробни данни за вида на бетоните и циментовите разтвори /по марка/, както и данни за съответните количества по вид. Вещото лице е констатирало, че по делото липсват данни за конкретния вид бетони и замазки, описани в приложение № 1 към ревизионния доклад (л. 123 от адм. дело 2195/2010 г.) и в ревизионния акт, както и за представените от Чепино - Автотранспорт ЕООД фирмени разходни норми.

Заключението за вида на продадените замазки и бетони и необходимото количество цимент за производството им е дадено въз основа на изисканите от ревизираното дружество и описани в РА фирмени разходни норми и справка по вид и количество за произведената и продадена продукция /по фактури, издадени от дружеството./

След извършена съпоставка между количествата бетонови разтвори по РА и количеството готова продукция по фактури, вещото лице потвърждава констатациите на органите по приходите относно количествата произведена продукция. В данъчни периоди м. 09.2005 г., м. 06.2006 г. и м. 08.2006 г. установена разлика както следва: 0,50куб. м. за м. 09.2005 г. по-малко от посоченото в РА, 1 куб. м. за м. 06.2006 г. по-малко от посоченото в РА, а за м. 08.2006 г. - 4,50куб. м. по-голямо количество произведена продукция от РА.

Вещото лице е извършило подробни изчисления за необходимото количество цимент за производството на бетон и циментови разтвори в два варианта - на база разходните норми, определени от дружеството и на база разходни норми по "СЕК". Според обясненията, дадени от експерта в с. з. на 03.11.2015 г. използваната в заключението абревиатура СЕК е издателство относно разходните норми, които използва в експертизите си.

В Приложение № 3 към експертизата вещото лице е съпоставило произведените количества бетонови разтвори по РА, количеството произведена продукция по издадените от дружеството фактури, полагащият се цимент по РА, полагащият се цимент на база продадената продукция по фактури и фирмени разходни норми, изписаният цимент по счетоводни данни и е установено следното:

За м. 12.2004 г. полагащият се цимент за производството на 150.25куб. м. бетон според разходните норми на дружеството е 43.573т, а изписаният е 56.17т. Установена е разлика от 12.598т изписан цимент в повече от необходимото на стойност 1491.54 лева, която съвпада с установената по ревизионния акт;

За 2005 г. полагащият се цимент по разходни норми на дружеството е общо 694.807т, колкото е количеството изчислено при ревизията, а изписаният цимент е 976.214т. Установена е разликата от общо 281.409т изписан в повече цимент за производството на готова продукция. Посочената в ревизионния акт разлика за 2005 г. е 280.407т цимент изписан в повече от разходните норми.

За 2006 г. според вещото лице полагащият се цимент по разходни норми на дружеството е 166.935т, а изписаният - 280.51т или 113.575т изписан в повече цимент от необходимия. В ревизионния акт е установената разлика в количеството цимент е 102.808т.

В приложение № 4 вещото лице е изчислило необходимото количество цимент за производството на посоченото в ревизионния акт количество готова продукция на база норми по СЕК. Установената разлика между необходимото количество цимент и изписаното количество по счетоводни данни е по-малка от тази, установена при ревизията.

Съгласно обясненията на експерта в с. з., посоченото в заключението количество със знак "-" означава, че дружеството са изписали по-голямо количество от това, което са вложили. Отразеното с положителен знак количество означава, че е изписано по-малко от необходимото.

При така установените факти, настоящият състав намира, че жалата е частично основателна по следните съображения:

По ЗДДС спорът е относно материалната законосъобразност на начисления данък добавена стойност по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Съгласно цитираната норма регистрирано лице, което е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък за произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки, при установяване на липси или при бракуване на стоките начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. В случая данък е начислен за установени липси на цимент. При ревизията е констатирано изписване на количества цимент за влагане в производството на бетон и бетонови разтвори, които не съответстват на установените от ревизираното дружество разходни норми на тази суровина. Това обстоятелство се потвърди и от заключението на съдебно - техническата експертиза, прието в настоящото производство. Настоящият състав намира, че на основание чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да кредитира заключението относно необходимото количество цимент, дадено въз основа разходните норми на дружеството и изчисленията посочени в приложение № 3 от експертизата. В тази част заключението се подкрепя от събраните при ревизията писмени доказателства, данните от годишния счетоводен отчет на дружеството, че разходът на материали се извършва по норми, определени от ръководството на предприятието, които данни кореспондират и с проверените от вещото лице документи на дружеството. По делото не са налице твърдения и доказателства, че при производството на бетон Чепино - Автотранспорт ЕООД е извършвало разходът на цимент съгласно норми по СЕК, поради което изчисленията на вещото лице на база тези норми не следва да се кредитират. В това отношение са основателни възраженията на процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП град Пловдив, в представената по делото писмена защита.

От заключението на съдебно - техническата експертиза се установява, че липсва обвързаност между изписаното количество цимент по счетоводни данни и необходимото за влагане в производство на бетонови разтвори от ревизираното лице. Ето защо не може да се кредитира заключението на съдебно - икономическата експертиза, прието пред първата инстанция, според което изписаното количество цимент по счетоводни данни съответства на вложеното. По делото, освен счетоводните данни, не са налице други доказателства за нуждата от влагане или за фактическото влагане на по-голямо количество цимент от необходимото според разходните норми на дружеството, за да се приеме, че е налице преразход на суровини. Твърденията на ревизираното лице, че несъответствието на изписания цимент с разходните норми на дружеството е породено от заявки и изисквания на клиент, не са подкрепени с доказателства. В тази връзка следва да се посочи, че според констатациите при ревизията, потвърдени и от вещото лице по СТЕ в определени периоди - м. 07.2006 г. - произведените количества готова продукция са 0.00, а изписаното количество цимент за влагане в производство е 42.240т.

След като липсва обвързаност между изписаните количества цимент по счетоводни данни и тези, необходими за влагане, следва да се приеме, че установената разлика не е вложена в производството на цимент. Поради това и предвид обстоятелството, че посоченото количество цимент е получено и не е налично в дружеството, следва да се приеме, че е налице липса. По делото не е спорно, че при придобиване на цимента Чепино Автотранспорт ЕООД е ползвано данъчен кредит, поради което са налице предпоставките по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.) за корекция в ползвания данъчен кредит в процесните периоди.

По отношение размера на начисления ДДС, съдът съобрази стойността на установените липси по заключението на СТЕ, приложение 3 и ги съпостави с тези, описани в приложение 1 към ревизионния доклад.

За процесния период м. 12.2004 г. установената от вещото лице стойност на изписаното в повече количество цимент от 1491.46 лева съвпада с тази, установена по ревизионния акт, поради което, следва да се потвърди начисленият при ревизията ДДС в размер на 298.30 лева.

За 2006 г. на основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК следва да се потвърди начисленият при ревизията данък от 2488.03 лева, върху данъчна основа от 12440.17 лева, която е по-ниска от тази, установена от съдебно - техническата експертиза стойност на цимента - 13904.462 лева.

За 2005 г. вещото лице по СТЕ установява по-голяма разлика в количеството изписан и полагащ се цимент - 281.409т, при установена в ревизионния акт 280.407т. Същевременно експертизата дава по-ниска стойност на разликата между изписан цимент и полагащ се цимент - 35549.652 лева при установена по ревизионния акт разлика от 36937.08 лева.

При служебно извършената от съда проверка за законосъобразност на определената данъчна основа по чл. 82, ал. 1 ЗДДС (отм.) се установи, че разликата между стойностите й по РА и по СТЕ за 2005 г. се дължи на разликата в изчисленията за м. 07.2005 г. и м. 12.2005 г.

За м. 07.2005 г. при идентични количества изписан в повече цимент от 98.825т, вещото лице е изчислило стойността му при по-висока средна цена - от 122.50 лева или общо 12106.04 лева. В ревизионния акт за същото количество цимент е определена стойност от 12056.65 лева при по-ниска цена от 122 лева. Предвид забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за този месечен период следва да се вземе предвид по-ниската стойност посочена в ревизионния акт.

За м. 12.2005 г. установената разлика между изписан и полагащ се цимент в ревизионния акт е 45.179т - изписано в повече количество цимент. По заключението на СТЕ установеното количество в повече е по-голямо с 1т - 46.179т. Въпреки това при идентична цена от 129 лева за тон, вещото лице е изчислило по-ниска стойност на цимента - 5957.13 лева, при посочена в акта - 7394.22 лева. Посочената стойност по акта е неправилно изчислена, тъй като не отговаря на установеното количество и цена /45.179т х 129 лева = 5828.09 лева, а не 7394.22 лева/. Разликата с стойността, посочена в СТЕ се дължи на установеното по-голямо количество цимент.

Съгласно чл. 160, ал. 5 от ДОПК следва да се вземе предвид по-малкото количество цимент, установено при ревизията 45.179т, което при цена от 129 лева е на стойност 5828.09 лева, а дължимият ДДС за м. 12.2005 г. е в размер на 1165.61 лева, а както е начислен в ревизионния акт - 1478.84 лева. За разликата от 313.23 лева, начислен ДДС за м. 12.2005 г. и съответните лихви, ревизионният акт е незаконосъобразен. Посочената в акта обща стойност на цимента за 2005 г. следва да се намали с 1566.13 лева /7394.22 - 5828.09 = 1566.13/ или на 35 370.95 лева. При така установените стойности, дължимият ДДС за 2005 е в общ размер от 7074.19 лева, а не както е посочено в ревизионния акт 7387.42 лева. С оглед на изложеното ревизионният акт следва да се отмени в частта на начисления ДДС за м. 12.2005 г. в размер на 313.23 лева и съответните лихви. За разликата до пълния размер на установените задължения по ЗДДС за процесните периоди м. 12.2004 г. - м. 12.2006 г. от 10173.95 лева или за сумата от 9860.72 лева и съответните лихви, жалбата следва да се отхвърли като неоснователна.

По ЗКПО (отм.):

С оглед на изложените по-горе мотиви относно наличието на липси, законосъобразно се явява и извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2004 г., 2005 г. и 2006 г.

По отношение на сумите, с които е извършено увеличението на финансовия резултат следва да се вземат предвид посочените по - горе стойности на констатираните по ревизионния акт липси на цимент за 2005 г. - вместо посочената в акта сума от 36 937.08 лева, увеличението е законосъобразно за сумата от 35 370.95 лева. За разликата от 1566.13 лева увеличението на финансовия резултат за 2005 г. се явява незаконосъобразно и следва да се отмени.

Преобразуването на финансовия резултат за 2004 г. и 2006 г. със стойността на установените липси в размер съответно на 31 919.57 лева, и 12 440.17 лева е в съответствие с приложимия по време материален закон и се подкрепя от наличните по делото доказателства. По отношение на резултата за 2004 г. съдът съобрази, че отмяна на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2004 г. - м. 11.2004 г. е поради изтекла погасителна давност за установяването им, поради което отмяната на акта в тази част не оказва влияние на резултатите по ЗКПО, които не са погасени по давност.

С оглед на изложеното общият размер на увеличението по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) е 79 730.69 лева, а не 81 296,82 лева. За сумата от 1566.13 лева, с която е извършено увеличение на финансовия резултат за 2005 г., ревизионният акт следва да се отмени.

По отношение на задълженията по ЗКПО за 2007 г.:

В този ревизиран период с ревизионния акт е извършена корекция в приспадната от ревизираното лице данъчна загуба за минали периоди в общ размер на 405 400 лева и са установени допълнителни задължения по ЗКПО. Корекцията е резултат от извършените преобразувания на финансовия резултат за 2004г, 2005 г. и 2006 г. и по-конкретно от установяването на нулев резултат за 2004 г. и положителен финансов резултат за 2005 г. и 2006 г.

Посоченото по-горе относно по-ниската стойност на установените липси за 2005 г. има за последица и промяна в установения положителен финансов резултат за този период, който по ревизионния акт е 208 265.83 лева. В тази връзка съдът съобрази, че оспореното от дружеството увеличение на финансовия резултат за 2005 г. в размер на 320 182.07 лева, представляващо стойността на изписани количества гориво над действително разходваните такива до размера на нормативно установените полагащи се стойности, е потвърдено с влязло в сила решение № 15246/03.12.2012 г. на ВАС осмо отделение, по адм. д. № 4161/2012 г. В останалите увеличения и намаления на финансовия резултат за 2005 г. не са извършени корекции в хода на обжалването на ревизионния акт, поради което установеният от органите по приходите финансов резултат след данъчно преобразуване за 2005 г. следва да се намали със сумата от 1566.13 лева или на 206 699.70 лева. Този данъчен финансов резултат също е положителен, поради което не се променят констатациите при ревизията, че към 31.12.2007 г. няма данъчна загуба от минали периоди, която да подлежи на приспадане. Поради това следва да се приеме, че частичната отмяна на акта относно преобразуването на финансовия резултат за 2005 г., не оказва влияние на непризнатото съгласно чл. 71, ал. 1 от ЗКПО намаление на данъчния финансов резултат за 2007 г. със сумата от 405 400.81 лева.

С оглед на изложеното жалбата в частта на оспорените задължения по ЗКПО за 2007 г. следва да се отхвърли като неоснователна.

По тези съображения се налага краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт по отношение на начисления ДДС за м. 12.2005 г. в размер 313.23 лева и съответните лихви, както и в частта по ЗКПО (отм.), в която е увеличен финансовия резултат за 2005 г. със сумата от 1566.13 лева.

В останалата обжалвана част, предмет на производството по чл. 227, ал. 2 АПК установените задължения на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2004, 2005 и 2006 г. със сумата 79 730.69 лева общо, представляващи стойността на констатираните липси на цимент, както и извършената корекция на счетоводния финансов резултат за 2007 г. се явяват законосъобразни, поради което жалбата в тази част следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора, разноски се дължат и на двете страни, съобразно материалния интерес по уважената, респективно отхвърлената част от жалбата. На дружеството следва да се присъди сумата от 10.42 лева разноски по делото. На ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1598.23 лева лева. След компенсация, Чепино Автотранспорт ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град Пловдив сумата от 1587.80 лева разноски за съдебното производство.

Водим от горното и на основание чл. 227, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,