Решение № 4519 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7266/2014 г.

Решение № 4519 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7266/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Варна срещу решение № 871/11.04.2014 г., постановено по адм. д. № 3584/2013 г. по описа на Административен съд /АС/ гр. Варна, 23-ти състав. С решението се отменя Ревизионен акт /РА/ № 251300712/23.05.2013 г. на орган по приходите, потвърден с Решение № 446/29.08.2013 г. на Директор Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който на ЕТ "Селим Ферадов Ренат 86" са определени данъчни задължения по ЗДДС, както следва: за данъчен период м. 03, 06, 09, 10.2012 г. общо в размер на 22983,66 лв. и лихви за просрочие - 1173,30 лв. В жалбата на касатора се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Едновременно с това се твърдят нарушения във връзка с кредитирането на доказателствата, които, макар да не са квалифицирани от касатора, биха представлява нарушения на процесуалните правила. Изтъква се, че съдът неправилно приложил чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС по отношение на представените декларации и ЧМР. Поддържа се и неправилно приложение на чл. 79, ал. 3 ЗДДС във връзка с установената от органите по приходите липса на стоки. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АС - гр. Варна и да се постанови решение, с което жалбата на ЕТ "Селим Ферадов Ренат 86" да се отхвърли изцяло. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - ЕТ "Селим Ферадов Ренат 86" чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Твърди, че доставките са реално извършени, а представените доказателства удостоверяват ВОД. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. В хода на съдебното производство е установено, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Съдът е приел, че посочената разпоредба е правилно приложена, тъй като при извършена инвентаризация, приключила с Протокол № 0063229/8.10.2012 г., са открити стоки на стойност 8347.90 лв; по данни на оборотната ведомост в активите на предприятието по с-ка 302-Материали се отчитат материали на стойност 8345.61 лв., а по с-ка 303-Продукция се водят/отчитат активи на стойност 50582.53 лв. След съпоставка на намерените стоки със стоките, които са описани в оборотната ведомост е установена липса в размер на 50582,53 лв. Констатирано е, че за процесния период е подадена СД по ЗДДС вх. № 25001007211/14.11.2012 г., с която е деклариран ДДС за възстановяване в размер на 3024.99 лв, възстановен с АПВ № 1240860/7.01.2013 г. Поради това и на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен допълнително данък в размер на 10116,04 лв. Съдът е приел, че изводът на органа по приходите за установена липса е неправилен. Счел е, че сумата от 50582,53 лв. е цената на материалите, които са включени в готовата продукция, предмет на сделките по процесните вътреобщностни доставки. Съдът се е позовал на изводите на вещото лице, че не са констатирани липси към момента на проверката, а ако такова са били констатирани, вероятно се касае за счетоводна грешка. Считайки, че принципно може да се установи кои стоки по кои фактури са закупени и какъв данъчен кредит е приспаднат, АС Варна приема, че не са налице предпоставките на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Във връзка с процесните вътреобщностни доставки /ВОД/, от фактическа страна е установено, че през данъчни периоди м. 03, м. 06, м. 09 и м. 10/2012 г. ревизираното лице е декларирало извършени ВОД на стоки общо в размер на 77201.92 лв. към белгийската фирма Rensu decor scri ВЕ831620095., за които са издадени фактури с предмет врати, прозорци и щори. Фактурите са включени в дневниците за продажбите за съответните данъчни периоди с нулева ставка, подадени са VIES декларации. Белгийският контрагент Rensu decor, с валиден VIN номер - получател на стоките е декларирал ВОП за съответните периоди. Плащането по фактурите е извършено по банков път. Представен е Договор за изработка, подписан между ревизираното лице и белгийския клиент. В международните товарителници /ЧМР/ с изпращач ревизираното лице и получател белгийското дружество е посочен товарен пункт гр. Търговище и разтоварен пункт гр. Брюксел, като в товарителниците са вписани номерата на инвойс-фактурите. ЧМР са подписани и подпечатани от получателя, но в кл. 16 не е вписан номерът и водачът на превозното средство. Относно транспорта по процесните доставки е представен Договор за наемане на камион от 22.08.2011 г., сключен между Ренат Селимов Ферадов, живущ гр. Лекен, Белгия - наемодател и Ренсу Декор гр. Лекен, Белгия - наемател, както и доказателства за платени винетни такси и закупено гориво по маршрута на движение на ППС-то от България до Белгия. Относно получаване на стоката са представени приемо-предавателни протоколи, с положен подпис и печат на търговците и декларации. В последните, след представянето им в ревизионното производство е добавен ръкописен текст "Предал изделията - Селим Ферадов" и дата. Според експертизата е налице пълна съпоставимост на стоките по фактурите и тези, превозени до територията на Белгия. За процесния период не се установяват други сделки в страната или чужбина освен тези към "Ренсу Декор" ООД, гр. Белгия. Разпитан е като свидетел и Ренат Ферадов, управител на дружеството, получател на стоките, чийто показания кореспондират на събрания доказателствен материал. При тези фактически установявания, съдът е приел, че извършването на ВОД е доказано, тъй като дори и при непълни реквизити на ЧМР, наличието само на писмено потвърждение е достатъчно, а декларациите по делото съдържат реквизитите, посочени в чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. Съдът е преценил, че при съставяне на данъчните си документи ревизираното лице е действало добросъвестно и не е целяло участие в данъчна измама, като е взело възможните и разумните мерки, за да се увери, че осъществената от него ВОД не го довежда до участие в такава измама. Поради това крайният извод на съда е, че ревизираното лице не дължи ДДС за процесните доставки, които съгласно чл. 53, ал. 1, във връзка с чл. 7 от ЗДДС се облагаеми с нулева ставка. Решението е правилно. Постановено е след обсъждане на доказателствения материал в неговата цялост, като въз основа на него са направени логически последователни и верни изводи относно фактите. Правилно е приложен материалният закон. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Разпоредбата възпроизвежда съдържанието на чл. 28в, част А, буква а) от Шеста директива и е част от преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, регламентиран в раздел XVIа от тази директива, чиято цел е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки - Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04, точка 36, Решение от 27 септември 2007 г. по дело Collеe, C-146/05, точка 22, Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05, точка 22, Решение от 22 април 2010 г. по дело X, C-536/08 и C-539/08, Решение от 7 декември 2010 г. по дело R, С-285/09, точка 37 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 27. Разпоредбата на чл. 53 ЗДДС, озаглавена "Данъчна ставка и документиране на вътреобщностните доставки", предвижда, съответно на изискванията на Директивата, облагане с нулева ставка на вътреобщностните доставки. Механизмът, създаден с този преходен режим, се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (в този смисъл Решение по дело R, посочено по-горе, точка 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collйe, точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото Twoh International, точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, точка 29. Следователно, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки (Решение по дело Teleos и др., точка 70), с уточнението, че понятието за вътреобщностна доставка, също като понятието за вътреобщностно придобиване, има обективен характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. В тежест на доставчика на стоките, а именно лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС, е да докаже, че са изпълнени условията за това. В случая ревизираното лице е провело главно и пълно доказване на посочените обстоятелства. От практиката на СЕС следва, че при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112 относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят - в съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112 - условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, с оглед да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност - Решение по делото Collee, точка 24, Решение по дело Twoh International, точка 25, Решение по дело X, точка 35 и Решение по дело R, точки 43 и 45. Както е приел СЕС в Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, С-273/11, точка 38, при тези условия възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции. Разпоредбата на чл. 53, ал. 2 ЗДДС препраща към чл. 45 ППЗДДС, озаглавен "Документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки". Този текст изисква следните доказателства, с които трябва да разполага доставчикът: 1. документ за доставката /в случая са представени фактури/; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка /представени са ЧМР и декларации/. Правилни са изводите на АС Варна, че представените документи по т. 2, които се изискват алтернативно /транспортен документи или писмено потвърждение от получателя/, отговарят на изискването на Директивата да докажат вътреобщностна доставка. При прилагането на този текст съдът е изхождал от разбирането, че основната цел на документите съвпада с тази за доказване на ВОД. В случая липсата на реквизит в ЧМР, а именно на вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, се преодолява от останалите представени доказателства за превозване на стоките до Белгия. Освен това декларациите по делото съдържат изискуемите от текста на подзаконовия нормативен акт реквизити и не са оспорени по предвидения в закона ред относно истинността на обстоятелството, че стоките са предадени от ревизираното лице на получателя. Фактът, че стоките са предадени в гр. Търговище не опровергава крайния извод, че те са достигнали до Белгия с транспорт на получателя. Те са декларирани пред белгийските данъчни власти като ВОП, като за доказване на това е представено електронно извлечение от Service Public Fеdеral Finances /Федерална публична служба Финанси/, която е специализираният белгийски орган за установяване, обезпечаване и събиране на публични вземания. Електронната страница на тази служба е достъпна в Интернет на два от официалните езици на Европейския съюз и на нея е публикувано и основното данъчно законодателство, действащо в Белгия, която, като членка на ЕС, е транспонирала Директива 2006/112. В този смисъл са неоснователни доводите на касатора, че не е ясно от къде е представената по делото електронна разпечатка, както и че е трябвало да бъде доказвано данъчното законодателство на Белгия. Не на последно място, изискванията за доказване на ВОД, макар да са поставени в рамките на предоставената на държавата-членка процесуална икономия, не следва да бъдат тълкувани буквалистично и да се превръщат в пречка за свободното движение на стоки. Съгласно тълкуването на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 Mecsek-Gabona, правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В т. 61 от това решение СЕС припомня практиката си по делото Collеe, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. В този смисъл могат да се почерпят аргументи и от т. 41-43 от решението по дело С-18/13 "Макс Пен" на Съда на Европейския съюз. В духа на тези мотиви на СЕС, следва да се приеме, че поставянето на каквито и да е изисквания за вида и реквизитите на документите, с които се доказват ВОД, включително изискването да се посочи вид и регистрационен номер на автомобила, с който се извършва превоза, не може да бъде абсолютно и ограничително и би противоречало на целите на Директивата. Нещо повече, с ППЗДДС не може да се ограничава процесуалното право на страните в съдебния процес да удостоверяват относимите към спорното материално право факти с всички допустими и относими за това доказателства, независимо от техния вид и съдържание, а тези доказателства следва да бъдат тълкувани от съда в тяхната съвкупност, което е негово основно задължение. Цялата касационна жалба представлява по естеството си оспорване на доказателствената сила на представените в първоинстанционното производството документи, включително на изслушаната по делото експертиза. Тези оспорвания обаче е следвало да бъдат направени именно в първоинстанционното производство и процесуалната пасивност на касатора в това отношение не може да бъде компенсирана в касационното производство. Съдът е изпълнил процесуалното си задължение да изясни спора от фактическа страна и е постановил решението си въз основа на събрани и неоспорени доказателства. При този извод относно реално извършени вътреобщностни доставки с процесните стоки, правилни са изводите, че не са налице липси. Доставчикът няма друга дейност освен производството на процесните стоки и доставките му са насочени изцяло към клиента му в Белгия. Материалите, закупувани от доставчика, са изцяло вложени в производството. Правилно съдът е кредитирал заключението на вещото лице, че не са налице липси, а нарушения при водене на счетоводната отчетност на ревизираното лице, които обаче не са основание за облагане с ДДС. Решението на Административен съд гр. Варна е изцяло съобразено с националното законодателство и посочената по-горе практика на Съда на Европейския съюз, за което са изложени подробни мотиви в обжалвания акт. Той не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и следва да бъде оставен в сила. Ответникът по касация е заявил претенция за разноски в настоящото производство, но не представя доказателства за реално извършени такива. Уговореният адвокатски хонорар по приложеното по делото пълномощно за всички инстанции е присъден изцяло от първоинстанционния съд. Поради това разноски не се присъждат. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,