Решение № 4192 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10300/2018 г.

Решение № 4192 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10300/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Л. И. от [населено място], [адрес], представляван от адв. Н. А., против Решение № 4150 от 18.06.2018 г. на Административен съд С.-град по адм. дело № 94 по описа за 2018 година, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-22221016009351-091-001/07.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С С., частично потвърден с Решение № 1894/01.12.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в следното: неправилно съдът игнорирал оплакването, че част от фактическите констатации в РА са на направени въз основа на доказателства, неизвестни на ревизираното лице. Става дума за копия от писмени документи- записи на заповед и разписки за получаване на парични суми, представени в досъдебно наказателно производство № 122/2013 г. и по прокурорска преписка № 17188/2016 г. на Софийска градска прокуратура, по която е постановено Постановление от 27.10.2016 г. Тези доказателства не са в приложенията на РА. Недопустимо, РА се основавал на доказателства, несъбрани по законовия ред графологично и счетоводно експертни заключения. Едното от заключенията дори е частно, като е представено в досъдебното наказателно производство от страна в това производство /в подкрепа на защитната й теза/, без да представлява и доказателство по НПК. Експертизите са доказателствени средства, а не доказателства и само на това основание не е следвало да бъдат приобщавани в ревизионното производство. Съдът не преценил събраните доказателства безпристрастно, а ги оценявал при двоен стандарт, в зависимост от страната, ползваща се от тях. При тези съществени процесуални нарушения били направени необосновани изводи относно главните спорни факти относно сключването на договори за паричен заем и получаването на доходи от лихви в тази връзка. Необосновано съдът приел за доказано получаването от ревизираното лице на недекларирани доходи от лихви при липса на оригинални записи на заповед; не съществуват договори за паричен заем, съответно от 11. 01, 12.11.2010 г. и 27.11.2009 г., съгласно които РЛ да е получило връщане на заетите сума заедно с лихви. Не била доказана по никакъв начин връзката между записите на заповед и представените разписки. Необосновано съдът не признал получаването на пари в размер на 35 000 лв. на заем от Р. Старчева. Необосновано потвърдил фактическата констатация за даване на заем от 20 000 лв. на "Проксима"ООД, за което бил издаден запис на заповед от 11.01.2010 г. с падеж 11.03.2010 г. при положение, че такъв документ не съществува. В крайна сметка, изцяло необосновани са констатациите, за превишение на разходите над приходите за 2010 г. в размер на 18 936, 97 лв., което опровергава и основанието за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Неправилно е определена и данъчната основа за 2012 г. Решението е неправилно и в частта за разноските като на Д "ОДОП" не следвало да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, защото представила едва в съдебното производство доказателства, въз основа на които жалбата била отхвърлена. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА, както и присъждане на разноски, съгласно представения списък. Ответникът по жалбата - ДД "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Гърбелова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред АС бил посоченият ревизионен акт, в частта му, с която на касационния жалбоподател, по реда на чл. 122 и сл. ДОПК били определени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 2 493, 69 лв. главница и 1 565, 04 лв. лихви, въз основа на данъчна основа – сбор от 18 936, 97 лв. превишение на разходите над приходите и 6 000 лв. недеклариран доход от лихви, а за 2012 г. по общия ред били установени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 2 400 лв. главница и 1 062, 14 лв. лихви, върху данъчна основа на недеклариран доход от лихви. Като начално салдо за 2010 г. приходните органи признали налични 170 000 лв. получени назаем от ревизираното лице от Д. Клинков, като отказали да признаят още 65 000 лв. - 30 000 от които получена парична сума по договор за наем, а 35 000 лв. получени на заем от Р. Старчева. Относно наема е прието, че няма данни за получаване на такава сума, а по отношение на заема - че не е доказано получените средства да са били налични към началото на ревизирания период. За 2010 г. приходните органи приели, че разходите на лицето са: за домакинство и издръжка в размер на 4 800 лв.; общо в размер на 250 000 лв., дадени назаем на дружеството "Проксима"ООД /съгласно 5 записа на заповед, издадени през 2010 г. с падеж през 2010 и 2011 г. - описани на стр. 62 от ревизионния доклад/. В резултат на сравнение с доказаните приходи на лицето било констатирано превишение на разходите над приходите в размер на 18 936, 97 лв. Към сумата на това превишение били добавени 6 000 лв. доходи от лихви по дадени парични заеми на посоченото дружество и върху този сбор като данъчна основа били определени данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 2 493, 69 лв. главница и 1 565, 04 лв. лихви. За 2012 г. органите по приходите приели, че РЛ е получило недекларирани доходи от лихви общо в размер на 119 400 лв. по дадени на "Проксима"ООД парични заеми през 2010 г., съгласно три от записите на заповед, издадени през 2010 г. и разписки за получени суми, съответно от 02-ри, 11-ти и 12-ти юни 2012 г. Органите по приходите са приели, че доколкото в рамките на цитираното по-горе досъдебно наказателно производство записите на заповед и разписките за получени суми от РЛ са били предмет на експертно изследване на графологична и счетоводна експертизи, тези заключения обосновават фактическите констатации, както за даване на парични суми от РЛ на заем на посоченото дружество през 2010 г. /обуславящо превишението на извършените от РЛ разходи над доказаните му приходи за периода/, така и за получаване от него на доходи от лихви по тези заеми през 2012 г. Позовали са се на разпоредбата на чл. 42, ал. 3 от ДОПК, за да приемат, че тези приобщени доказателства и експертизи са годни доказателства и в ревизионното производство. В съдебното производство пред първоинстанционния съд като свидетелка е разпитана В. П., служителка на фирма "Проксима"ООД. Според показанията й ревизираното лице многократно давало големи парични суми на заем на дружеството в периода от 1999 до 2012 г.; тези заеми били оформяни със записи на заповед; процесните 7 броя копия от записи на заповед /на л. 88-94 от делото на АССГ/, издадени от дружеството, били такива документи, чийто оригинали са останали у заемодателя. По заемите имало разписки за платените суми, намиращи се у свидетелката. Свидетелката е обяснила, че срещу фирма "Проксима"ООД и срещу нея като управител се води наказателно производство, а също и че въз основа на 5 бр. записи на заповед, цитирани в РД, е прехвърлена собствеността на две сгради в полза на ревизираното лице. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че началното салдо е определено правилно, защото не е доказвано получаването на сума от наем и наличие на 35 000 лв. на заем от Р. Старчева; приел е, че представените запис на заповед, квитанция от 27.11.2009 г. /на стр. 145 и 146 от адм. преписка/ и разписки, подписани от ревизираното лице /на стр. 147 и 117 от адм. преписка/ доказват получаването на 6 000 лв. доходи от лихви по даден паричен заем на посоченото дружество, които като недекларирани правилно са включени в данъчната основа за облагане за 2010 г.; съдът приел, че жалбоподателят не оспорвал, че е давал пари на заем на посоченото дружество, което било потвърдено и от свидетелските показания на свид. Пенкова; отделно от това, жалбоподателят не оспорил документите и не направил доказателствени искания и с това не опровергал презумптивната доказателствена сила на констатациите на РА в тази част. Със същите мотиви съдът приел, че разписка от 12.06.2012 г. /стр. 119 и 149 от адм. преписка/ и запис на заповед от 12.11.2010 г. / стр. 150 от преписката/ доказвали получаването на 24 000 лв. доход от лихви, който законосъобразно бил обложен с 2 400 лв. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. и определени лихви. Решението е неправилно. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че началното салдо към 01.01.2010 г. е определено правилно при недоказано получаване на 30 000 лв. от отдаване под наем на имот и 35 000 лв. по договор за паричен заем от 31.12.2008 г. от Р. Старчева. Основателни са подробните оплаквания в касационната жалба за постановяване на съдебното решение при съществени нарушения на процесуалните правила. Съгласно чл. 42, ал. 3 от ДОПК, когато по реда на Наказателно-процесуалния кодекс са събрани доказателства, които имат значение за установяване на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, органите на Министерството на вътрешните работи, прокуратурата или следствието осигуряват на органите по приходите достъп до тези доказателства и заверени копия от тях. В случая, процесната ревизия е образувана след Постановление от 27.10.2016 г. на прокурор от Софийска градска прокуратура по пр. преписка № 17188/2016 г., с което е възложено на ТД на НАП извършването на проверка или ревизия на Л. И.. С постановлението са изпратени приложени документите по прокурорската преписка, а по чл. 42, ал. 3 ДОПК е даден достъп и до материалите по досъдебно производство № 122/2013 г. на ГД Национална полиция. Сред тях са приети в ревизионното производство две експертизи - счетоводна и графологична. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че недопустимо приходните органи са изградили главните си фактически изводи въз основа на тези доказателствени средства. Съгласно чл. 136 от Наказателно-процесуалния кодекс/НПК/, експертизата е способ на доказване в наказателното производство, а съгласно чл. 144 и сл. от същия кодекс тя се назначава от съда или органа на досъдебното наказателно производство. Приложената в административната преписка счетоводна експертиза /стр. 120 от преписката/ е "частна" експертиза, както твърди касаторът т. е независимо, че не представлява доказателство, тя не и събрана по реда на НПК, поради което не отговаря на изискванията на хипотезата на чл. 42, ал. 3 ДОПК да бъде годен източник на информация в ревизионното производство. Отделен е въпросът и какво и как тя установява, което в случая е без значение. Смисълът на разпоредбата на чл. 42, ал. 3 ДОПК, извлечен първо от лексикалното й значение, следващо главно от израза "осигуряват достъп" е, органите по приходите да разполагат с доказателства, събрани по установения в НПК ред от значение за определянето на данъчните задължения на определено лице. Това обаче не освобождава ревизиращите, при зачитане на правото на защита на ревизираното лице, от задължението да преценят тези доказателства обективно, нито дава на тези доказателства някаква по- голяма доказателствена сила или сила на решаващи доказателства. Втората обсъждана експертиза /графологичната/ не представлява доказателство, макар да е назначена с постановление на разследващ полицай в рамките на досъдебно наказателно производство. Както се посочи по-горе, тя представлява способ на доказване в конкретно наказателно производство. Неучастието на ревизираното лице в това производство автоматично пречи експертното заключение да му се противопостави като доказателствено средство. Обратното би означавало, както в случая са постъпили ревизиращите, доказването на съществени за едно административно производство факти да се приемат за доказани в различно /в случая наказателно/ производство без участието на адресата на издадения в последствие административен акт. Признанието на ревизираното лице, че е дало на заем на дружеството "Проксима"ООД 240 000 лв. /стр. 389 от адм. преписка/, което е взето предвид от първоинстанционния съд, се отнася само до даването на сумата на заем през 2010 г. т. е до констатациите за превишение на разходите за същия период. Отделно от това, че всяко признание следва да се преценява с оглед на събраните доказателства, което в случая съдът не е направил, това признание няма отношение към констатациите и за 2010 и за 2012 г. за получаване на доходи от лихви. Както се посочи, получаването на такива доходи е прието за доказано въз основа на приложените в административната преписка разписки, за които не може да се приеме, че не са оспорени от ревизираното лице. Точно в писменото му обяснение на стр. 389 от преписката изрично е записано твърдението, че срещу дадените пари на заем заемодателят не е получил нито главница, нито лихви, а е получил недвижима собственост, за което е представил доказателства и което е потвърдено и от събраните свидетелски показания пред съда. Доказателствата за това изобщо не са били обсъдени от съда. Неправилно първоинстанционният съд се е позовал на презумпцията за истинност на констатациите на РА. Първо, само за 2010 г. ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. и после и при този облекчен за приходните органи ред с презумпция за истинност се ползват само обоснованите с годни доказателства констатации на РА. Дори и без доказателствени искания от страна на жалбоподателя, първоинстанционният съд, като съд по същество, при оспорване на фактическите констатации на РА е длъжен да изясни фактите и най-малко да укаже на страната, че за определени факти и обстоятелства от значение за решаването на случая не сочи доказателства. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила подлежи на отмяна и връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение