Решение № 6360 от 27.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13075/2020 г.

Решение № 6360 от 27.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13075/2020 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от ДОПК, във връзка с чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Р." ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. С., № 47, ет. 4, ап. 46, чрез адв. Х., срещу решение № 1855/23.10.2020 г. постановено по адм. д. № 1008 по описа на Административен съд гр. Пловдив за 2020 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №Р-16001619002239-091-001 от 23.01.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП–Пловдив, потвърден с решение № 177 от 21.04.2020 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив.

Касаторът твърди, че съдебният акт е неправилен и незаконосъобразен, постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно тълкуване на данъчния материален закон.

Първоинстанционният съд при постановяване на решението е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства, които бяха събрани в хода на ревизионното производство, което е нарушение на чл. 12 от ГПК. Решението съдържа общи теоретични съждения, които не кореспондират със установените по делото факти. Безспорно е доказано прехвърлянето на собствеността върху строителните и канцеларски материали от доставчиците на ревизираното лице. Установена е и последващата им реализация.

От събрания в хода на ревизионното производство доказателствен материал, преценен поотделно и в неговата съвкупност, може да бъде направен безпротиворечивия извод, че доставките обективирани в издадените от доставчиците данъчни фактури са реално осъществени, което показва, че предвидените в разпоредбата на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС елементи от понятието "доставка на стока" и "доставка на услуга" са налице и липсва правно основание да бъде отказано право на данъчен кредит на ревизираното лице.

Неоснователно, според касатора е и позоваването от съдебния състав на липсата на необходимата обезпеченост на доставчиците. Дори този извод на съда е опроверган от събрания входа на ревизията и на съдебното производство доказателствен материал.

В контекста на европейската съдебна практика при наличието на резултата от извършеното, предмет на фактурите съгласно договорите и протоколите между дружеството жалбоподател и доставчиците, отказът на данъчен кредит следва единствено в случай, че доставките са елемент от данъчна измама. Ето защо представените писмени документи по повод изпълнение на доставките, неправилно не са били кредитирани от съда, въпреки че са непротиворечиви и съответстват на останалия доказателствен материал.

С оглед изводите, в частта, по ЗДДС съдът неправилно е приел и увеличаването на финансовият резултат на дружеството със сумата в размер на 28 225. 74 лв. по ЗКПО.

Решението се оспорва и относно изводите на първоинстанционният съд, че правилно е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г. и за 2018 г. по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, тъй като дружеството не е спазило изискванията на НСС № 16 ДМА. Изводите на съда са в противоречие със заключението на вещото лице по изслушаната по делото експертиза, според която счетоводният стандарт не дава отговор как трябва да се отнесат разходите за ДМА. Съответните дружества решават кой разход е текущ ремонт и кой основен.

Ето защо неправилно не са признати за данъчни цели разходите от за ремонт на ДМА, като и незаконосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството в годината за която е счетоводното им отчитане и е доначислен корпоративен данък и лихви върху него.

Въз основа на горното се иска да бъде отменено решението, като бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Р." ЕООД да бъде уважена.

Претендира присъждане на разноски.

Ответникът – Директор на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, в приложена по делото писмена защита сочи, че подадената касационна жалба е неоснователна, а решението постановено от АС-Пловдив е правило и законосъобразно. Моли, същото да бъде оставено в сила и в полза на приходната администрация да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира, че подадената касационна жалба е процесуално допустима, но неоснователна. Предлага първоинстнационното решение да бъде оставено в сила, като правилно постановено.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване акт.

Предмет на оспорване пред Административен съд гр. Пловдив е бил ревизионен акт №Р-16001619002239-091-001 от 23.01.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 177/21.04.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, с който на "Р." ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 89 063. 41 лв., в едно с прилежащи лихви в размер на 20 058. 13 лв. и допълнително е установен корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г. съответно в размер на 27 075. 57 лв. и 6 8.2.01 лв., с прилежащите лихви в размер на 4 971. 77 лв. и 561. 21 лв.

При извършената проверка за законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че е издаден от компетентен орган, като не са допуснати нарушения на процесуалните правила при извършване на ревизията и при правилно приложение на материалния закон, които да са самостоятелно основание за отмяната му. Споделена е преценката на органите по приходите, че не са налице основания в полза на дружеството да бъде признато право на данъчен кредит. Според съда от представените по делото писмени доказателства не е установено наличие на реално осъществени доставки от "А." ЕООД; "К. б." ЕООД; "Д. г." ЕООД; "Л. г." ЕООД; "Ч. м. **" ЕООД; "Г. т. " ЕООД; "В. **" ЕООД и "С. М." ЕООД. Изложени са мотиви за всеки от доставчиците по отделно и е прието, че приложените доказателства са свързани с документалната обоснованост на доставките, но не установяват реалност на същите.

Според решаващия съд представените договори, възлагателни писма, приемо-предавателни протоколи са частни документи без достоверна дата, и не са недостатъчни да обосноват извод, че фактурираните доставки на услуги са действително извършени. За всички доставчици не е представена предшестваща или съпътстваща изпълнението на договорите търговска кореспонденция, липса на капацитет на доставчиците за изпълнение на доставките. Изслушаната по делото експертиза не установява нови факти от значение за правилното определяне на публичните задължения на дружеството-жалбоподател, а само потвърждават неспорни между страните факти относно счетоводното отразяване на доставките в счетоводството на ревизираното лице и неговите доставчици.

Споделено е и приетото от органите по приходите, че неправилно са отчетени разходите за ремонт на производствена база находяща се в гр. Пловдив, бул. Б., № 240 за купажиране и пакетиране на етерични масла, собственост на дружеството. Извършеният разход за строителни материали, осчетоводен по дебитна сметка 602, представлява разход отчетен в нарушение на нормативните счетоводни изисквания и е довел до намаляване на финансовия резултат, поради което не следва да се признава за данъчни цели съгласно чл. 67 от ЗКПО. Това е дало основание на ревизиращият екип да преобразува счетоводния финансов резултат в посока на увеличение, като е определен правилно допълнително корпоративен данък.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

В частта по ЗДДС:

Спорът между страните е относно преценката на представените в хода на ревизионното производство доказателства за установяване реалност на фактурираните от доставчиците стоки и услуги. От страна на ревизираното дружество са приложени по делото договори, приемо-предавателни протоколи, счетоводни документи и др., които според решаващият състав на АС-Пловдив са свързани само с документална обоснованост на доставките, но не установяват тяхната реалност. Настоящият състав не споделя този краен извод на първоинстанционния съд. Аргументите обосновали изводите на данъчната администрация и в последствие на съда са свързани с констатирани по отношение на доставчиците несъответствия. Посочено е, че макар да са извършвани плащания в брой и да са издадени фискални бонове от регистрирани в НАП фискални устройства, то не следва да се приеме плащането за реално осъществено, тъй като не е отчетен оборот за деня на плащане в системата на НАП. Констатирано е по отношение на "Г. т." ЕООД; "Л. г." ЕООД; "Д. г." ЕООД и др., че са дерегистрирани по инициатива на органите по приходите. Общо за всички доставчици е прието, че не са представили транспортни документи, които да доказват доставката на стоките-пътни листове, товарителници, командировъчни заповеди.

От доставчиците на ревизираното лице още в хода на ревизионното производство са представени доказателства във връзка с извършените доставки; дадени са обяснения за механизма, по който са извършвани доставките; представени са приемо-предавателни протоколи, доказателства за плащане. С други думи, пред органите по приходите са приложени всички документи, които се съставят при и по повод изпълнение на доставка на стоки и услуги. Налице е и влагане на строителните материали в осъществен ремонт на производствена сграда, собственост на дружеството. Ето защо не може да бъде споделен крайният извод на първоинстанционният съд, че е налице единствено документална обоснованост на фактурираните доставки, като всички документи тъй като са представени на една дата пред органите по приходите са съставени за нуждите на ревизионното произвоство. От заключението на вещото лице в изготвената и приета неоспорена от страните съдебна експертиза е видно, че по всяка фактура има изготвени придружаващи документи и плащане в брой. В експертизата е направено обобщение и са подредени в таблична форма многобройните писмени доказателства във връзка с всяка една от издадените фактури, както и доказателствата свързани с използване на стоките за ремонт на производствената сграда, която безспорно е свързана с икономическата дейност на ревизираното лице.

За да отхвърли жалбата съдът е споделил изводите на органите по приходите, че по процесните фактури не са представени доказателства въз основа на които да бъде прието, че конкретните доставки на стоки и услуги са реално осъществени. По доставчици е посочил, че шест от тях са дерегистрирани по ЗДДС, от други не са подавани данъчни декларации поради което не може да се направи извод за осъществявана стопанска дейност. За "Л. г." ЕООД е извършана проверка, като е установено, че няма назначени лица по трудов или граждански договор, които да осъществят фактурираните доставки. Аналогично констатация е направена и по отношение на "С. М." ЕООД; "Г. т." ЕООД и "Д. г." ЕООД. За всички фирми е прието, че не са посочили кои са техните предходни доставчици и липсват фактури от тях.

СЕС многократно е подчертавал в своите решения, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит за предоставените му стоки/услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези стоки/услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. / С-80/11 и С- 142-11, С-324/11 и С-18/13/. По тези съображения са неоснователни доводите за некоректно водено счетоводство на доставчиците или липса на отчетен оборот в НАП. Получателят по доставката не може да бъде държан отговорен за нередовно воденото счетоводство на неговият доставчик или за пропуските при това водене, тъй като в този случай отказът да бъде признато право на данъчен кредит ще бъде санкция за ревизираното лице, за поведение на доставчикът му върху което не може да влияе. Следователно направените констатации от органите по приходите относно начина на счетоводно отразяване на процесните доставки и непрецизното водене на счетоводството у доставчиците не може да бъде основание на РЛ да бъде отказано право на данъчен кредит.

За част от доставчиците са направени констатации, че са дерегистрирани по ЗДДС, по инициатива на органите по приходите. На първо място дерегистрацията е извършена след датите на които са осъществявани доставките. От друга страна обстоятелството, че прекият доставчик е дерегистриран е неотносимо при преценка на факта дали е налице прехвърляне на собственост на стоките предмет на процесните фактури и осъществяването на услугите.

По аналогични съображения не следва да се приеме като основание за постановяване на отказ и констатацията, че не е доказано осъществяването на транспортът на доставките. За всеки от доставчиците, освен за "С. М." ЕООД е посочено /вж. обясненията/, че транспортът не за негова сметка, конкретизирани са автомобилите, с които той е извършен-собствени и наети. Представени са доказателства за това, че част от цитираните в обясненията на доставчиците МПС-тата са собственост на доставчиците. Въпреки това в мотивите си АС-Пловдив е приел, че не е доказан осъществен транспорт, а само собственост върху МПС. Дори да не е доказан осъщественият транспорт, той е за сметка на доставчика и в тези случаи както нееднократно е посочвал ВАС в свои решения, въпросът по какъв начин е извършен транспортът от доставчика, когато е за негова сметка е ирелевантен за реалността на извършените доставки. В този смисъл са постановените от състави на ВАС решение № 470/16.01.2015 г. постановено по адм. д. № 130/2014 г.; решение № 2356/20.02.2018 г. постановено по адм. д. № 421/2018 г.; решение № 2158/11.02.2020 г. постановено по адм. д. № 9980/2019 г.; решение № 5356/05.05.2020 г. постановено по адм. д. № 2252/2020 г. и др.

По правило в данъчното производство се представят частни, а не официални документи. Действително ангажираните по делото доказателства – фактури, договори, протоколи и др., като частни документи, нямат материална доказателствена сила обвързваща съда и страните, но това не означава, че те нямат значение за процеса, защото следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото. Принципно вярно е приетото от съда, че от приложените договори се установява единствено основанието за имуществено разместване, но не и неговото изпълнение. Изпълнението се установява, чрез съставяне на приемо-предавателни протоколи. Посочените писмени доказателства са пряко обвързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките, който е констатиран от органите по приходите в протокол 1637131 от 04.12.2013 г. за извършена проверка на място в производствената база на ревизираното лице. Представените частни документи не са оспорени и се ползват със съответната им доказателствена сила, като не могат да бъдат изключени от доказателствения материал по делото само поради своя характер и обстоятелството, че са представени в един ден пред органите по приходите.

От друга страна за реалното изпълнение на спорните доставки не може да се очаква представянето на официални свидетелстващи документи с материална доказателствена сила. От тях се удостоверява постигнатото между страните съгласие за приемане без възражение на извършените доставки, респ. прехвърляне на право на собственост върху стоки и/или услуги. За да обосноват липсата на реалност на предаването на стоките и извършването на услугите, приходните органи и съдът се позовават на липсата на нает персонал, на неподаване на справки по чл. 73 ЗДДФЛ, ГДД по отношение на част от доставчиците, липса на дистанционна връзка с НАП на ФУ ползвани от някои доставчици, липса на кореспонденция между страните, произход на стоките и пр. Тези обстоятелства обаче не са релевантни за спора, тъй като обект на проверка е пряката доставка между РЛ и неговите преки доставчици с оглед обстоятелството, че данъчно събитие настъпва именно по тази доставка.

С РА правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 1 от ЗДДС поради липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, но не и защото ревизираното лице участва в система с данъчни измами, такива твърдения не се навеждат. Вярно е, че изготвената експретиза е основана на извършена проверка на представените и приложени по делото доказателства, но това е станало още в хода на ревизията, заедно с писмени обяснения на представляващите дружествата - доставчици и подписани от тях. Като част от ревизионната преписка, следва да се приеме, че няма пречка същите да бъдат кредитирани при обсъждането им с останалите доказателства по делото. При наличие на доказване на фактите от значение за осъществяване на доставките по спорните фактури, по които дружеството е декларирало право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано такова право.

По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени, като бъде отменен процесният РА в частта, с която са определени задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от"А." ЕООД; "К. б." ЕООД; "Д. г." ЕООД; "Л. г." ЕООД; "Ч. м. **" ЕООД; "Г. т. "ЕООД; "В. **"ЕООД и "С. М." ЕООД.

В частта по ЗКПО:

1. С оглед изводите в настоящото решение в частта по ЗДДС, извършените увеличения на финансовите резултати на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, със суми представляващи стойността на отчетени разходи за външни услуги, документирани с фактури, издадени от "Г. т. ****" ЕООД, ревизионният акт следва да бъде отменен и в тази част като незаконосъобразен.

1. Основателна е касационната жалба и по отношение на извършеното увеличение на финансовия счетоводен резултат на дружеството за 2017 г. и за 2018 г., по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, тъй като дружеството не било спазило изискванията на НСС № 16, ДМА.

Вярно е твърдението на АС-Пловдив, че съгласно т. 6. 1 от Счетоводен стандарт № 16 "Дълготрайни материални активи", с последващите разходи, свързани с отделен материален дълготраен актив, се коригира балансовата стойност на актива, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващия актив. Всички други последвали разходи трябва да се признават за разход в периода, през който са направени. В настоящия случай не е спорно между страните, че строителните материали са вложени в производствената сграда на ревизираното лице. Тя е дълготраен материален актив по смисъла на чл. 6. 1 и чл. 6. 2 от Счетоводен стандарт № 16 "ДМА". Съгласно т. 6. 2 от посочения счетоводен стандарт, разходи, водещи до подобряване на бъдещите икономически изгоди, са: а) изменение на отделен актив, за да се удължи полезният срок на годност на актива или да се увеличи производителността му; б) осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на продукцията и/или услугите; в) разширяване на възможностите за нови продукти и/или нови услуги; г) въвеждане на нови производствени процеси, които дават възможност за съкращаване на производствените разходи; д) икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива. При извършената ревизия органите по приходите не са посочили защо приемат, че закупуването на строителни материали не следва да се отчете като текущ разход. От констатациите в хода на ревизията не се установява без съмнение, че извършените разходи са такива за подобряване на бъдещите икономически изгоди от дълготрайните материални активи. Не е констатирано да е променено предназначението на производствената сграда или чрез извършения ремонт, в който са вложени доставените материали да е изменена на сградата така, че да се удължи полезният й срок на годност. Изводите в РА, че строителните материали са за ремонт на ДМА не са достатъчни, за да се приеме, че те са неправилно отчетени в счетоводството на дружеството. Не всеки ремонт следва да се отчита като подобрение на ДМА, а само този с който този актив придобива нови технически, физически и химически характеристики, непритежавани до момента и поради това водят до удължаване полезния му. Такива констатации в РА липсват. В изслушаната по делото експертиза е посочено, че разходи от други доставчици на строителни материали също са осчетоводени като текущи разходи, но по отношение на тях в РА липсват констатации. В този смисъл са решение № 2727/26.02.2013 г., постановено по адм. д. № 8292/2012 г.; решение № 5930/12.05.2017 г. постановено по адм. д. № 3266/2016 г.; решение № 1036/24.01.2018 г. постановено по адм. д. № 4048/2017 г. и решение № 3114/09.03.2021 г. постановено по адм. д. № 12586/2020 г.

При идентични доставки, отчетени с еднотипни счетоводни документи същите следва да се отчитат в счетоводството на дружеството по един и същи начин.

По изложените съображения, настоящият състав преценява постановеното решение и в частта по ЗКПО като неправилно, поради което ще следва да бъде отменено и в тази част, както и обжалвания от дружеството ревизионен акт.

При този изход на спора на касатора следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 15 038. 26 лева, съгласно приложен по делото на основание чл. 80 от ГПК списък на същите.

Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение