Решение № 13392 от 29.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10933/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от ДИ СТРОЙ 2016 ЕООД, чрез адв. Балкански, срещу решение 26253 от 01.08.2025 г., постановено по адм. дело 5609/2025 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221023001254-091-001/05.10.2023 г., издаден от М. Г. - началник сектор, в качеството й на орган, възложил ревизията, и Д. К., на длъжност главен инспектор по приходите, като орган, ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1780 от 19.12.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София и ДИ СТРОЙ 2016 ЕООД е осъден да заплати на Национална агенция за приходите разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 974 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради противоречието му с материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че липсата на собствени мотиви, изложени от съда, представлява съществено процесуално нарушение. Счита, че доводите в жалбата до първоинстанционния съд не са обсъдени, нито по отношение на твърдяните факти, нито по отношение на приложението на материалния закон. Излага съображения, че представените доказателствата по делото не са обсъдени нито поотделно, нито в тяхната съвкупност. Според касатора представянето или не на документи от доставчиците, не може да бъде тълкувано във вреда на ревизираното лице и единствено поради това да му бъде отказано правото на данъчен кредит. Твърди, че установяването на произход на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване на право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произхода на услугите, респективно наличието на кадрови или технически потенциал за извършването им не обуславя извода, че въпросната услуга или стока не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тези стоки или услуги. Изложени са подробни съображения, че получателят по доставките не може да носи отговорност за действията на своя доставчик. В тази насока се позовава на практиката на СЕС - Решение на СЕС по дело С - 18/13. Касаторът счита, че от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) се установява надлежното заприхождаването на получените материали, респективно получените услуги, и конкретното им влагане в осъществяваната от ревизираното лице дейност. В касационната жалба е подчертано, че към всички фактури са приложени доказателства за предаване на стоките и извършване на услугите. По отношение на некредитирането на представените с жалбата по административен ред доказателства, касаторът се позовава на разпоредбата на чл. 145, ал. 2 ДОПК и чл. 86, т. 4 АПК, като посочва, че не съществува забрана дадено доказателство да бъде представено, независимо от кого като приложение към жалбата. Иска се отмяна на обжалваното решение, като вместо него се постанови ново, с което да се отмени РА. Претендира присъждане на разноски по делото. Представен е списък на разноските по реда на чл. 80 от ГПК (л.18 от адм. дело 3769 от 2025 г. по описа на ВАС), в който са претендирани разноски в общ размер на 7 930 лв. за първа и касационна инстанция. За настоящата касационна инстанция не е представен списък на разноските, а единствено са представени доказателства за платена държавна такса в размер на 524.45 лв. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП София, чрез юрк. Бакърджиева, в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба и иска съдът да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5 887 лв. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Делото е за втори път пред ВАС, след като с решение 5220 от 20.05.2025 г. по адм. дело 3769/2025 г. на ВАС е отменено решение 5573 от 18.02.2025 г. по адм. дело 1960/2024 г. по описа на АССГ, с което РА е обявен за нищожен и делото е върнато за разглеждане от друг състав на съда. За да върне делото за ново разглеждане, първият касационен състав е приел, че РА не е нищожен, като се е позовал на тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от първа и втора колегия на ВАС. С РА Р-22221023001254-091-001/05.10.2023 г., издаден от М. Г. - началник сектор, в качеството й на орган, възложил ревизията, и Д. К., на длъжност главен инспектор по приходите, като орган, ръководител на ревизията, потвърден с решение 1780 от 19.12.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София, на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12.2021 г. и от м. 09.2022 г. до м. 12.2022 г. общо в размер на 58 119.44 лв. главница и лихви в размер на 7 347.09 лв., по фактури издадени от ВАНЕСА БИЛД ЕООД, БУЛГАР ТРАНС ГРУП ЕООД и УНИФАКТОР ЕООД. По делото не е било спорно, че основната дейност на задълженото лице през ревизирания период е извършване на услуги, свързани с изпълнение на договори по озеленяване и благоустройство на паркове и междублокови пространства. По делото е установено, че ДИ СТРОЙ 2016 ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 500 лв. по фактура 0000000026/30.12.2021 г. с предмет стоки, издадена от БУЛГАР ТРАНС ГРУП ЕООД; в размер на 44 563.44 лв., по 20 броя фактури, подробно изброени на стр. 23 - 24 в РД, издадени от ВАНЕСА БИЛД ЕООД с предмет - керемиди, улуци, гранитогрес, газобетон и др. строителни материали и услуги; в размер на 10 056 лв. и по фактура 177/22.12.2021 г. с предмет Извършено СМР по договор и Протокол обр. 19 за обект Парк Раднево, издадена от УНИФАКТОР ЕООД. Във връзка с фактурата, издадена от БУЛГАР ТРАНС ГРУП ЕООД са представени: фактура 0000000026/30.12.2021 г. с предмет извършено СМР съгласно договор, (л.826 папка 4), договор за доставка от 24.12.2021 г., с който доставчикът следва да му достави 600 куб. м фрезован асфалт, (л.825 папка 4), фактура 31/30.12.2021 г., издадена от ревизираното лице на МИСТЪРБИЛД ООД и договор от 30.10.2021 г. за доставка на същото количество с горецитирания контрагент. Представено е и потвърждение от CO - ОП Гробищни паркове (лист 126 от делото) с изх. ПГП23-ВК-1681/18.10.2023 г., с което е потвърдено получаването на процесната доставка на 600 куб. м. фрезован асфалт. Във връзка с фактурите, издадени от ВАНЕСА БИЛД ЕООД са представени: копия на фактурите (л.156, л. 158, л.162, л. 164,166,167, 168, 170,172,174,176, 178,181,183,185,187, 190,193,195,197, адм. дело), ведно с опис, като към една част от тях са приложени фискални бонове и стокови разписки (л.163, л.165,169,171, 173, 175,177,179,182,184, 186,188,191,194, 196,198, адм. дело), а за останалите е посочено, че не е налице плащане, съгласно представена декларация. Също така са представени протоколи за установяване на изпълнените и подлежащи на заплащане видове работа към фактурите за услуги и стокови разписки за приемане/предаване на материалите. Представени са и договор за СМР (л.161 адм. дело), договор за озеленяване (л.189 адм. дело) и договор за безвъзмездно ползване на МПС (л.152 адм. дело). Във връзка с фактурата, издадена от УНИФАКТОР ЕООД са представени: фактура 0000000030/09.12.2021 г., издадена на УНИФАКТОР ЕООД; договор от 15.11.2021 г., сключен с ДИ СТРОЙ 2016 ЕООД, в качеството на възложител и УНИФАКТОР ЕООД, в качеството на изпълнител със срок - три месеца от датата на подписването на възлагателно писмо, протокол 1 за установяване на завършването и разплащането на натурални видове и строително-монтажни работи от 22.12.2021 г. и количествено-стойностна сметка (ККС). (л.111 папка 1, л.916 папка 4); КСС (л.112 папка 1); протокол 1 за засаждане на растения (л.114 папка 1, л.911-913 папка 4); договор от 11.10.2021 г. с УЛТРА БИЛД ООД по който ДИ СТРОЙ 2016 ЕООД е издало фактура 0000000025 от 16.11.2021 г. с данъчна основа - 69 213.64 лв.; договор с ДЖЕМЕР ЕООД, по който от ревизираното лице е издадена фактура 0000000027 от 17.11.2021 г. с данъчна основа - 7 561.98 лв. От ревизираното лице са представени доказателства за последваща реализация на процесните стоки и услуги. По делото е прието заключение по ССЕ, от което се установява надлежното заприхождаване на получените материали, респективно получените услуги, и конкретното им влагане в осъществяваната от ревизираното лице дейност. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила. След като е анализирал представените по делото писмени доказателства, съдът е формирал извод за съответствие на РА с материалния закон. Съдът е приел, че доставките по издадените фактури от тримата доставчика не са реални. Направен е извод, че страните не са искали предоставяне, съответно получаване на стоки и услуги, а само съставяне на данъчни документи, които да осигурят възможност за ползване на право на приспадане на данъчен кредит за съответни периоди. За да обоснове този извод, първоинстанционният съд е приел, че във връзка с фактура 0000000026/30.12.2021 г., издадена по договор от 24.12.31 г. с БУЛГАР ТРАНС ГРУП ЕООД, не са ангажирани доказателства за транспортирането на 600 куб. м. фрезован асфалт и за придобиването и осчетоводяването на стоката от доставчика. Съдът е посочил, че от страните не са ангажирани и доказателства за предаването и приемането на стоката. По отношение на доставките от ВАНЕСА БИЛД ЕООД, първоинстанционният съд е изложил съображения, че не са представени доказателства, кои лица са извършили СМР по договорите от 01.04.2022 г. и от 01.09.2022 г. за озеленяване с краен срок на изпълнение до 30.11.2022 г., сключени между ДИ СТРОЙ 2016 ЕООД и ВАНЕСА БИЛД ЕООД, а по договора за СМР от 01.04.2022 г. не са ангажирани и доказателства, за предоставените от жалбоподателя на врати, прозорци, материали за баня и др., за монтаж от изпълнителя. Съдът е посочил, че не са налице и данни, че ВАНЕСА БИЛД ЕООД е разполагало с кадрови ресурс по трудови и извънтрудови правоотношения, както към датата на посочените по-горе договори, така и към датите на спорните фактури за СМР. Съдът не е кредитирал представения договор за безвъзмездно ползване на товарен автомобил Рено, модел Мастер с peг. [рег. номер] от 31.05.22 г. сключен, между А. З. Б., в качеството на заемодател и ВАНЕСА БИЛД ЕООД, в качеството на ползвател, защото същият не е представен в хода на ревизионното производство, от надлежната страна - ВАНЕСА БИЛД ЕООД, а липсват и доказателства, че същият автомобил е използван при транспортирането на стоките. Направен е извод, че договора е съставен за целите на ревизираното лице, за да обоснове транспортирането на стоките, респективно реалността на доставките по фактурите за материали, издадени от ВАНЕСА БИЛД ЕООД. Изложени са и мотиви, че ревизираното лице е разполагало през съответния период с необходимия кадрови ресурс за извършване на договорените между страните дейности, както и с необходимата техника - товарен автомобил, трактор ISEKI, моторни коси Husqvarna - 5 бр. и дробилка за клони Pambo, по отношение на които липсват обаче данни, че са отдадени под наем на изпълнителя по горецитираните договори. Съдът е приел, че доставката от УНИФАКТОР ЕООД също не е реална. За да достигне до този извод административния съд е изложил съображения, че представените при обжалването по административен ред, три фактури за закупени декоративни храсти през м. 09.2021 г. и м. 10.2021 г., издадени от земеделски производител - Ц. Ц., както и обяснителна записка от 17.10.2023 г. от Б., главен счетоводител на УНИФАКТОР ЕООД, в която е посочено, че не са издавани Заповеди за командировки на работниците и не са отчитани дневни пари за командировка на същите във връзка с изпълнението на СМР по договор от 15.11.21 г., не обосновават доставката и правилно не са кредитирани от РО. Направен е извод, че не са представени доказателства за лицата, които са извършили засаждането на декоративните храсти от страна на УНИФАКТОР ЕООД, както и за тяхното транспортиране до гр. Раднево. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, но е приел, че същото не променя констатациите на приходните органи. По изложените съображения, първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Правилно първоинстанционният съд е приел, че реалността на доставката, по която се претендира право на приспадане на платения от получателя ДДС е материално-правно условие за съществуването на претендираното право. Правилно съдът е приел и че в тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираната доставка на стоки и/или услуги е изпълнена и че предметът й е използван за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата дейност. В този смисъл е и постоянната практика на Съда на ЕС, възприета и в редица решения на ВАС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС, ECLI:EU:C:2014:69 е прието: Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.. Настоящият състав намира, че ако въз основа на обективни данни може да се заключи, че главната цел на сделката, по която се претендира приспадане на ДДС е получаване на данъчно предимство или тази сделка е част от данъчна измама със знанието и участието на получателя, правото на приспадане следва да бъде отказано. Това също следва от трайната и последователна практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата за ДДС. Съдът на ЕС приема, че на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (вж. в този смисъл Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 5661 и Решение по дело Mahagйben и Dбvid, посочено по-горе, точка 45). (т.40 от мотивите на Решение на СЕС по дело С-285/11, Боник, ECLI:EU:C:2012:774 ). Сами по себе си, действията на доставчиците, непредставянето на доказателства от тях, липсата на кадрова и материална обезпеченост и евентуални пропуски от тяхна страна, не могат да бъдат тълкувани в тежест на ревизираното лице, както основателно се твърди в касационната жалба. В тази насока е и константната практика на СЕС и ВАС. В хода на ревизията, са представени: процесните фактури, доказателства за предаване на стоките и извършване на услугите, както и доказателства за последващото им влагане в дейността на ревизираното лице. Тези обстоятелства са подкрепени и от заключението на вещото лице по ССЕ, което настоящият състав кредитира като компетентно и кореспондиращо на събраните по делото доказателства. Вещото лице е дало заключение, че количеството и вида на услугите, отразени в съпътстващите ги документи Акт обр. 19, ППП и складови/стокови разписки си съответстват. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че ревизираното дружество е могло само да изпълни фактурираните доставки от ВАНЕСА БИЛД ЕООД. Само обстоятелството, че ревизираното лице е разполагало с кадрова обезпеченост за подобен род услуги, не може да доведе до този извод, защото видно от заключението по ССЕ, за периода от 01.11.2021 г. до 31.12.2022 г. реализираните приходи от СМР услуги са в размер на 870 506.88 лв., което подкрепя обясненията, дадени от ревизираното лице, че за да изпълнява дейността си в посочените обеми е имало нужда от използването на подизпълнители. От представените договор за СМР с този доставчик и подробни протоколи за доставени материали и за установяване на извършени строителни услуги се доказва предаването на стоките и на резултата от извършване на услугите. Липсата на собствено транспортно средства у доставчика и липса на данни кои точно лица са извършили услугите не могат да бъдат в тежест на ревизирания. Действително, към издадената фактура за фрезован асфалт от БУЛГАР ТРАНС ГРУП ЕООД, е представена само процесната фактура и договор, но с полученото писмо от CO - ОП Гробищни паркове (лист 126 от делото) с изх. ПГП23-ВК-1681/18.10.2023 г., е потвърдено получаването на процесната стока. Не могат да бъдат споделени решаващите мотиви на административния съд, че този документ не следва да бъде кредитиран само защото е представен при обжалването на РА по административен ред. В случая е доказана и последващата реализация на процесните доставки на стоки и услуги, като още по време на ревизията са представени множество доказателства в тази насока. Всички тези доказателства обосновават (както се поддържа в касационната жалба) обратния фактически извод на този, направен от приходните органи и потвърден от първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставката. Необосновани са фактическите изводи на приходните органи и на първоинстанционния съд и относно правото на приспадане по фактурата на УнифакторЕООД. Обратно на приетото от съда в самата фактура е записан обекта, на който са изпълнени услугите. С жалбата против РА по административен ред е представена обяснителна записка на главния счетоводител на фирмата доставчик; представена е и справка за актуалното състояние на действащите трудови договори към 31.12.2021г. Това прави несъстоятелни фактическите изводи, че доставчикът не е представил доказателства от значение за облагането. Обстоятелствата, че доставчикът не е издавал командировъчни заповеди на работниците си за обекта в Раднево и ревизираното лице не може да докаже как тези работници са транспортирани до този обект не могат да се възложат в тежест на добросъвестния получател по облагаемите доставки на услуги. Относно фактурите за покупка на декоративни храсти, представени едва с жалбата по административен ред, тези частни писмени доказателства, макар и късно представени, преценени в съвкупност с останалите доказателства, обосновават обратен на направения от съда фактически извод и не е следвало да бъдат игнорирани. Въпреки представянето на доказателства за реалното изпълнение на фактурираните доставки, съгласно цитираната съдебна практика на СЕС, процесното право на приспадане може да бъде отказано само ако въз основа на обективни данни е установено участието на ревизираното лице в данъчна измама. Разбира се, тежест на органите по приходите е да докажат твърденията си за участие на ревизираното лице в данъчна измама, като основание за отказ на правото на приспадане. Нито приходните органи, нито първоинстанционният съд са обосновали извода си, че такива данни в случая са налице. По изложените съображения обжалваното решение като неправилно следва да се отмени и вместо него следва да се постанови решение по съществото на спора, с което се отмени РА. С оглед изхода на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за всички съдебни инстанции в общ размер на 8 454.45 лв. За първоинстанционното производство и първата касация е представен списък на разноските по реда на чл. 80 от ГПК (л.18 от адм. дело 3769 от 2025 г. по описа на ВАС), в който са претендирани и доказани разноски в общ размер на 7 930 лв., а 524,45лв. държавна такса е внесена за последната касационна инстанция. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение