Решение № 8373 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7063/2016 г.

Решение № 8373 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7063/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на А. Л. Т., срещу Решение № 783/11.04.2016 г., постановено по адм. д. № 1145/15 г. по описа на АС-В. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 031203375 от 01.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-В., в частта, с която е потвърден с Решение № 63 от 30.03.2015 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. при ЦУ на НАП, относно установени на Т. задължения по чл. 42 от ЗДДФЛ за периода 16.01.2006 г. - 30.06.2011 г., по ЗДДС за данъчен период 16.01.2006 г. - 31.03.2010 г., по ЗКПО за данъчен период 16.01.2006 г. - 31.12.2008 г., по КСО за данъчен период 16.01.2006 г. - 31.12.2007 г., по КСО за данъчен период 16.01.2006 г. - 30.06.2011 г., по отговорност за ФГВРС за данъчен период 16.01.2006 г. - 30.06.2011 г., по ЗЗО за данъчен период 16.01.2006 г. - 31.12.2010 г., общо в размер на 573 536.66 лв. и лихви от 298 300.81 лева. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че към 31.12.2009 г. "Лидер-А" ЕООД има общо задължения към доставчици по счетоводна сметка 401 "Доставчици" в размер на 2 217 943, 38 лв., като е извършил плащане в брой по издадени фактури за извършени СМР услуги за периода 2006-2009 г. За периода 07.09.2005 г. - 31.12.2007 г. и 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. от "Лидер-А" ЕООД са декларирани покупки от доставчици "Консулт проект 2005" ЕООД, "Винкес ГМ" ООД", "Строй индъстрит корпорейтед " ЕООД, по фактури, с предмет различни видове СМР. С влезлите в сила ревизионни актове РА № 308017598/21.11.2008 г. и РА № 030902397/07.01.2010 г. е прието, че фактурите от доставчиците са издадени без правно основание, тъй като не е доказано реалното изпълнение на фактурираните с тях СМР, поради което "Лидер-А" ЕООД неправомерно е ползвало данъчен кредит по тези фактури и незаконосъобразно е намалило финансовия си резултат с осчетоводените разходи по фактури. Прието е, че Т. е отговорен за декларираните и осчетоводени доставки, за отклоняване на средства от дружеството под формата на скрито разпределение на печалбата, чрез използване на нереални доставки и нереални договори за СМР. До издаване на ревизионния доклад - 31.10.2012 г., "Лидер-А" ЕООД не е погасило установените с ревизионните актове данъчни задължения. Включените в счетоводството на дружеството фактури за нереални доставки налагат на извода, че намалението на имуществото на дружеството представлява "скрито разпределение на печалба". На следващо място подробно съдът е обсъдил събраната информация относно образуваните изпълнителни дела срещу дружеството и предприетите действия за събиране на задълженията по двата РА. Обсъдено е заключението на ССЕ и е прието, че не са налице предпоставките на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, но е изпълнено изискването чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Установено е скрито разпределение на печалба за 2006 и 2007 г. в размер на 541 151.00 лева, както и извършените отчуждавания на МПС "Хонда" на стойност съгласно лизинговия договор от 120 000.00 лв. и продажбата на МПС "Ф. Т.", за стойността 41291,26 лева, съгласно амортизационния план на дружеството, предвид обстоятелството, че сделката не е отразена в счетоводството. Общият размер на извършените разпореждания, според съдът надхвърля установените задължения. Решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. Съгласно чл. 19, ал. 2 от ДОПК, управител или чл. на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци и за осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Основен длъжник е лицето по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Встъпващ съдлъжник е неговият управител или чл. на управителен орган. В случая спорът между страните е налице ли са елементите на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК - управител, който отклонява средства от дружеството под формата на скрито разпределение на печалбата, чрез използване на нереални доставки и нереални договори за СМР, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло със стойността по издадените фактури, а именно процесната сума от 541 151.00 лева, ведно с лихви за забава. Посочената разпоредба предполага кумулативното наличие на следните предпоставки за реализиране отговорността на третото лице: 1. да има качеството на орган на управление или на управител на задълженото юридическо лице към момента на извършване на разпоредителните действия; 2. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент 3. да отчуждава имущество на задълженото лице по цени, значително по-ниски от пазарните; 4. третото лице да е действало недобросъвестно и 5. имуществото на задълженото юридическо лице да е намаляло вследствие на разпоредителните действия и именно по тази причина то да не е в състояние да заплати дължимите от него данъци и задължителни осигурителни вноски. Задължение на администрацията е да докаже всички елементи на правопораждащия фактически състав като основание за реализиране на отговорността. От събраните по делото доказателства безспорно се установява, първата предпоставка, а именно че ревизираното лице е имало качеството на управител на "Лидер-А" ЕООД за ревизирания период, за който се твърди, че лицето е получател по нереални доставки на услуги, което е установено с влезли в сила РА. На първо място в противоречие с правомощията си по чл. 160 от ДОПК, съдът е приел, че е установено наличието на скрито разпределение на печалба по отношение на разходите, за които е налице влязъл в сила ревизионен акт - № 030801759 от 21.11.2008 г., с който са установени задължения по ЗКПО в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2006 и 2007 г. поради непризнаване на разходите по фактурите, несвързани с осъществяваната от дружеството дейност, в размер общо на 541 152.00 лева / 166 252.00 лв за 2006 г. и 374 900.00 лв за 2007 г./. Такива фактически констатации в хода на ревизионното производство и при обжалването по административен ред и от приетото от решаващия орган не са установени. Установени са задължения за данък добавена стойност за ревизирания период 15.01.2006 г. -31.03.2010 г. и корпоративен данък за периода 16.01.2006 г. -31.12.2010 г. С Решението на директора на Дирекция "ОДОП" е изменен РА и е определен размер на задължението по чл. 19 от ДОПК в общ размер 573 536,66 лева, ведно с лихви за забава. По ЗКПО е установена отговорност за ревизирания период 16.01.2006 г. -31.12.2008 г., видно от решението на решаващия в размер на 77 427, 81 лева. От заключенито на приетата по делото ССЕ е установява, че погасяването на задължението по процесните фактури е извършено в брой за сумата от 649 382,40 лева и по банков път, общо в рамер на 604 517,17 лв. непогасените задължения по процесните фактури към 31.12.2012 г. е общо на стойност 1 679 410,73 лева В процесните фактури са отразени извършени СМР и доставка на материали, за строителство, които отговарят на основаната дейност на дружеството-строителство. Разходите са правилно осчетоводени, като по обектите в които са изписани разходите по процесните фактури има признати приходи и е отчетен положителен финансов резултат. При така установеното от неоспореното заключение на вещото лице се налага извода, че представляващия дружеството не е извършил плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, нито имуществото на задълженото юридическо лице е намаляло вследствие на разпоредителните действия и именно по тази причина то да не е в състояние да заплати дължимите от него данъци и задължителни осигурителни вноски. Съгл. § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, изм. ДВ бр. 110/2007 г. в сила от 01.01.2008 г. "скрито разпределение на печалба" представляват начислените разходи от данъчно задължено лице, несвързани с осъществяваната от него дейност или превишаващи обичайните пазарни нива в случаите, когато са извършени в полза на акционерите, съдружниците или свързаните с тях лица. Напротив установено е, че процесните разходи отговарят на основаната дейност на дружеството-строителство, а доводи за превишаване на обичайните пазарни нива, не са изложени в хода на ревизията. На следващо място съгласно заключението на ССЕ се установява, че отчетната стойност на ДМА на дружеството /вкл. по три финансови лизингови договори/ към 31.12.2008 г. е в размер на 399 255,44 лева при балансова стойност 279187,03 лв. е намаляла на 264 481,89 лева при балансова стойност 78740 лева към 31.12.2012 г., като причините за намаляване са начислени счетоводни амортизации отписани и бракувани през 2010 г. счетоводно амортизирани ДМА, отписан и върнат на лизингодател багер. Установено е единствено, че на 15.04.2011 г. от Лидер А ЕООД е продаден автомобил на стойност 4600 лева, закупен в същия ден на лизинг на стойност 4670,39 лева, като не е отписан от групата на ДМА и фигурира като наличен. При така установеното от неоспореното заключение се налага извода, че не е установено приетото от органа по приходите и съда бездействие от управителя на "Лидер А" ЕООД за погасяване на публичните задължения по РА. Предприети мерки за реализирането им, респ. за събиране на вземанията посредством осребряване на имущество. Причина да не бъдат събрани задълженията на дружеството е бездействието на приходната администрация, която не е предприела необходимите мерки за осребряване на имущество въпреки наложените запори върху движими вещи. В хода на ревизията органът по приходите не е установил действителното имуществено състояние на дружеството. Не е доказан субективния елемент, както и причинно-следствена връзка между поведението на Т., като управител и несъбираемостта на задълженията, като доводи в тази насока не са изложени в обжалваното решение. Предвид заключението на ССЕ, неправилно съдът е приел, че след преценката на събраните при ревизията и в съдебното производства доказателства се налага извода, че "Лидер-А" ЕООД е разполагало с ДМА на стойност многократно надвишаваща задълженията по РА № 308017598/21.11.2008 г. и РА № 030902397/07.01.2010 г. В хода на ревизионното производство не се твърди, а и не се установява от доказателствата, че управителят е отчуждил имущество на дружество безвъзмездно, нито, че е отчуждил такова на цени, значително по-ниски от пазарните. Не се установи и че имуществото на дружеството е намаляло. Доказателства не са събирани и анализ на имущественото състояние на дружеството органът по приходите не е извършил. Не се установява, че именно поради действията/бездействията на А. Л. Т. задълженията на дружеството не са платени. За управителя на дружеството, като субект на особената отговорност по чл. 19 от ДОПК е непротивопоставимо установеното с ревизионния акт на управляваното от него дружество, тъй като са различни фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството (въз основа на които с ревизионния акт са определени задължения за това дружество), от фактическия състав, въз основа на който с процесния ревизионен акт се ангажира отговорността на управителя. Това предполага и разлика в предмета на доказване при установяване на задълженията по ревизионния акт, от тези при които би отговарял управителя на дружеството - за него са последиците от несъбирането на задължението по ревизионния акт по причина на укриване на факти и обстоятелства или скрито разпределение на печалба. Задължение на ревизиращите органи е да посочи точно укритите релевантни факти и обстоятелства и да докаже всички елементи на правопораждащия фактически състав като основание за реализиране на отговорността на управителя, като в този случай доказването не се свежда само до представяне на ревизионните актове на дружеството. По делото не е доказана и причинно-следствена връзка между поведението на ревизирания субект и несъбраните публични вземания, като в тази насока е константната практика на ВАС /след постановяване на решение № 2475 от 20.02.2013 г. по адм. д. № 7036/2012 г., VIII отд. на ВАС, решение № 2697 от 26.02.2013 г. по адм. д. № 7027/2012 г., VIII отд. на ВАС, решение № 3181/15.03.2017 г. по адм. д. № 3411/16 г., първо отд. на ВАС, Решение № 10744 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9849/2014 г. и др./. Изложените в ревизионния акт и съда общи изводи, че Т. извършвал неправомерни действия и не е предприел действия по погасяване на задълженията по РА № 308017598/21.11.2008 г. и РА № 030902397/07.01.2010 г. не се подкрепят от доказателства, тъй като са запорирани вещите и управителя не би могъл да се разпорежда с тях. Не се установява укриването на факти и обстоятелства от управителя на "Лидер - А" ЕООД и такива не са конкретизирани от органа по приходите и съда, в резултат, на което са останали несъбрани данъчните задължения, установени с влезлите в сила РА, поради което правилно решаващият орган и съдът са приели, че не са налице предпоставките на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Приобщаването на двата ревизионни акта, не установява точно и конкретно размера на дължимите към бюджета преки и косвени данъци. Както в хода на ревизията, така и в мотивите на обжалвания акт липсват факти, обстоятелства и направени въз основа на тях изводи, относно наличието на причинна връзка, между действията на Т. и неудовлетворените вземания, като не се установява момента, от който е настъпила невъзможност, задълженията на "Лидер-А" ЕООД да бъдат събрани. Отговорността на управляващия е лимитирана - до размера на извършените плащания, съответно до размера на намаленото имущество, което в случая не е установено. Предприетите от управителя действия по продажба на притежаваните дялове от дружеството през м. 04.2011 г., дори да се приеме, че е индиция за намерение за осуетяване заплащане на установените на дружеството задължения, то отново не се установява какъв е размера на извършените плащания, съответно размера на намалението на имуществото на дружеството, до които размери следва да отговаря управителя, предвид изискването на чл. 19, ал. 2 от ДОПК. В противоречие с правомощията на съда и във вреда на ревизираното лице в обжалваното решение са приети за установени факти, които не са били предмет на установяване в хода на двете ревизионни производства. За първи път в мотивите на съдебния акт е прието, че ревизираното лице е извършило действия насочени към осуетяване на заплащането на публичните задължения на дружеството във връзка с лизингов договор относно автомобил на стойност 120 000 лв. прехвърлен на трето лице, което живее в едно домакинство с Т. Тези факти са установени от приетото заключение на ССЕ, настъпили са след издаване на РА, а извода, че това трето лице живее с ревизираното лице в едно домакинство не е подкрепен с доказателства. По същите съображения не следва да бъде обсъждано и приетото от съда, че продажбата на МПС "Ф. Т.", на стойност 41291,26 лева, съгласно амортизационния план на дружеството, също обуславя извода за наличие на предпоставките на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, тъй като сделката не е отразена в счетоводството на дружеството. Съдът може да установи различни от приетите в хода на ревизията факти, но само въз основа на доказателства събрани в хода на съдебното производство и не водещи до влошаване положението на жалбоподателя. С приетото от съда досежно посочените разпоредителни сделки, във вреда на ДЗЛ и за първи път в мотивите на съдебния акт се установяват суми за които няма твърдения в хода на ревизията и с които се влошава положението на лицето. С оглед на изложеното и като е достигнал до други изводи АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Претецията на касатора за присъждане на адвокатско възнаграждение е неоснователна, поради липса на доказателства за наличие на предпоставките по чл. 38, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и 3 от ЗАдв. Следва да бъде уважена претенцията за сумата от 480 лв. разноски за две съдебни инстанции. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК