Решение № 6335 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11304/2012 г.

Решение № 6335 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11304/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Моцарт арт студиос" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Попово, ул. "Цар Освободител", № 27, представлявано от управителя Христина Димитрова Хаджева, чрез адв. Д. Сотиров, против Решение № 1668 от 26.06.2012 г. на Варненски административен съд, по адм. д. № 1798 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № 251104464/19.01.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 122/10.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, с който на ревизираното лице за данъчни периоди 1.10.2010 г. - 31.07.2011 г. са установени задължения за ДДС в размер на 9 820,37 лв. /9 166,62 лв. главница и 653,75 лв. лихви/. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в съществено нарушение на процесуалните правила относно липсата на мотиви защо съдът приел процесните доставки за такива на услуги, а не на стоки; необоснован и материално-незаконосъобразен е изводът на съда, че РЛ е получател на услуги по договора за изработка от 30.09.2010 г. между него и китайското дружество доставчик, които доставки са облагаеми при получателя. В тази насока са изтъкнати теоретични доводи относно предмета на процесния договор; разпоредби на международен договор, по който РБългария е страна и практика на Съда на Европейския съюз. Иска се отмяна на решението, на РА в обжалваната част и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - основателна поради следното: Пред първоинстанционния съд са установени следните факти: РЛ притежава електронен сайт, чрез който негови клиенти, предимно физически лица от други държави-членки на ЕС и от трети държави, възлагат изработка на картини - репродукции на художествени произведения, качени в каталог на сайта, или изпращат снимки, които желаят да бъдат нарисувани. За поръчката клиентите заплащат авансово 20 % от стойността на картината, без разходите по доставката, при нейното поръчване. Ревизираният търговец изпраща заявките за картините на своя контрагент от Китай по договор за изработка (лист 135 - 138). Договорът за изработка е сключен на 30.09.2010 г. между РЛ от една страна и от друга страна от Ю. Хуанг и Ейми Танг като представители на китайско дружество. След изразяване на одобрение от страна на клиента за получения резултат, той прави окончателно разплащане по доставката. РЛ извършва плащане към доставчика в Китай през PayPal, след което картината се изпраща до адреса, заявен от клиента, чрез куриерска служба, без да влиза в България. Ревизираното лице няма ЕКАФП. Плащанията се извършват по интернет чрез фирми за онлайн-плащания - през PayPal или кредитна карта, като сумите постъпват в акаунта на жалбоподателя до прехвърлянето им по банковите сметки на дружеството. Дружеството издава от свое име фактура на клиента - физическо лице за авансовото плащане и за окончателното плащане в съответната валута, в която е извършено плащането. При ревизията е установено още, че РЛ е подало заявление за регистрация по ЗДДС вх. № 253911100013945/14.07.2011 г. на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС като е декларирало облагаем оборот за последните 12 месеца в размер на 51 518,15 лв. След проверка, от органа по приходите е издаден Акт за регистрация по ЗДДС с № 250421100012090/27.07.2011 г., приложен на л. 18 и 19 от адм. преписка, в който е констатирано, че за проверявания период 1.07.2010 г. до 30.06.2011 г. са издавани фактури за продажби на картини на обща стойност 96 347,88 лв. Представени са фактури за получени услуги по изработка на картини с доставчик от Китай, най-ранната от които е от 5.10.2010 г. като на същата дата е извършено и плащането по нея. Въз основа на това органът по приходите е установил, че РЛ на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС е получател на услуга с място на изпълнение на територията на страната, за което, съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, данъкът е изискуем от получателя и за него възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС, не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставка става изискуем, при което данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък. От изложеното дотук следва, че данъчно задълженото лице е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 97а от ЗДДС не по-късно от 7 дни преди 5.10.2010 г., което се явява датата на възникване на данъчното събитие. Такова заявление и в посочения срок не е подавано до 28.09.2010 г. на основание чл. 97а от ЗДДС не е подавано в ТД на НАП - Варна, ИРМ Шумен. Въз основа на горните констатации ревизиращият екип е установил, че на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 2 от същия закон РЛ има задължения по ЗДДС в размер на 9 166,62 лв. главница и 653,75 лв. лихва за просрочие. За да отхвърли жалбата на РЛ, съдът е приел, че според съдържанието на представения от оспорващото дружество договор между него и китайското дружество, същият представлява договор за изработка по смисъла на чл. 258 от ЗЗД. Според чл. 259 от същия закон, ако не е уговорено друго, изпълнителят е длъжен да изработи поръчаното със свои средства, както е уговорено в чл. 1 от представения договор от 30.09.2010 г. Съдът е намерил за правилен извода на административния орган, че ирелевантно за решаване на правния спор е обстоятелството с чии материали се изработва поръчаното - този вид договори имат за предмет престиране на резултат от определен вид дейност, престира се овеществен труд, а не самите предмети, в които той е материализиран. Предвид това, крайният извод на административния орган, че в настоящия случай се касае за доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС е правилен. Съдът е приел за правилно приложени за случая разпоредбите на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и чл. 82, ал. 2 и 3 (в редакцията от 2010 г.), според която, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС. Решението е неправилно като постановено при необоснованост и в нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от същия закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвана като платежно средство. Ревизираното лице продава произведения на изкуството, чиято изработка е възложило на китайско дружество. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че доставките на въпросните произведения с получател ревизираното лице са доставки на услуги, а не на стоки. След изработването на всяко от тях, то представлява вещ, материализираща определена художествена стойност, чиято собственост се прехвърля на възложителя, без вещта да се транспортира до територията на РБългария. Процесният договор за изработка е облигационен юридически факт и с вещно-правни последици - прехвърляне на правото на собственост върху изработеното произведение. Уместно в касационната жалба се изтъква довод от разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Конвенция на Организацията на обединените нации относно договорите за международна продажба на стоки. Като норма на международен договор, на основание на чл. 5, ал. 4 от Конституцията, ратифициран от страната ни, тази разпоредба е част от вътрешното право и има приоритет пред нормите на вътрешното законодателство, които й противоречат. Съгласно посочения текст, договорите за доставка на стоки, които предстоят да бъдат изработени или произведени, се считат за продажби, освен ако страната, която ги поръчва, се задължава да достави съществена част от материалите, необходими за изработката на произведенията. В случая, не е било спорно, че изработката се извършва изцяло с материали на изпълнителя в Китай. Наистина, както твърди касаторът, мотивите в т. 37 и 38 на Решение от 7.03.2002 г. по дело С-169/00 на Съда на Европейския съюз /СЕС/ определят продажбата на произведения на изкуството от техните автори като доставка на стоки. Предвид изложеното, процесното облагане не може да намери правно основание в материалните норми на чл. 8, ал. 2, т. 3 вр. чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, поради което е незаконосъобразно. В същото време, РЛ не е получател и на внесени стоки, подлежащи на облагане с ДДС по вноса, защото въпросните произведения не са доставяни на територията на България. Решението следва да се отмени, а вместо него да се постанови друго по същество, с което по жалба на ревизираното лице бъде отменен РА в обжалваната му част. При този изход на процеса на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в размер на 1 329 лв. съгласно представения списък на разноските. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение