Решение № 10075 от 17.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3915/2013 г.

Решение № 10075 от 17.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3915/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, срещу решение № 27 от 8.01.2013 г. по адм. дело № 2284 по описа за 2012 г. на административния съд - гр. Варна, в частта, в която е отменен ревизионен акт № 031104905 от 2.02.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с негово решение № 202 от 21.05.2012 г. относно определено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. за сумата над 290.70 лв. до пълния размер от 638.05 лв. и лихва за забава за сумата над 275.44 лв. до пълния размер от 384.39 лв. Образувано е по касационна жалба на Станислав Ангелов Захариев, в качеството му на представляващ "Свиста" ЕООД, срещу съдия съдебен акт, в частта, с която е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт относно отказано право на данъчен кредит в размер на 25 099.84 лв. и лихва за забава в размер на 10 588.86 лв. и увеличаване на финансовия резултат за целите на ЗКПО за 2008 г. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по първата касационна жалба - "Свиста" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Теодосия Кирилова. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на първата касационна жалба и за неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество втората касационна жалба е неоснователна, а първата касационна жалба е основателна. Административният съд - Варна, е бил сезиран с жалба от "Свиста" ЕООД срещу ревизионен акт № 031104905 от 2.02.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 202 от 21.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 1.09.2007 г. - 31.07.2009 г. и по ЗКПО за отчетната 2008 г. С ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 25 099.84 лв. за данъчни периоди м. 09.2007 г., м. 03, м. 04, м. 06, м. 07, м. 09 и м. 10.2008 г. и за м. 05.2009 г. по фактури, издадени от "Таурус 64" ЕООД (1 брой), "Делтафарма" ЕООД (6 броя), "Валдо Транс" ЕООД (1 брой), "Местор 2007" ЕООД (2 броя), "Енола" ЕООД (1 брой) и "Корект М 85" ЕООД (1 брой), на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 9, чл. 25, чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. На основание чл. 77, ал. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО поради липса на доставки със сумата 2 907.02 лв., представляваща отчетна стойност на продадените стоки през 2008 г. е увеличен финансовия резултат. Същият е увеличен и на основание чл. 54, ал. 1, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО със сумата 3 473.51 лв., представляваща деклариран в ГДД данъчно признат размер на разходите за амортизации за активи. Определено е и задължение за корпоративен данък в размер на 638.05 лв. и лихва за забава в размер на 384.39 лв. за ревизираната 2008 г. По жалбата на "Свиста" ЕООД. По повод доставката, за която е издадена фактура № 268 от 30.09.2007 г. с предмет "довършителни услуги по договор" от "Таурус 64" ЕООД е представен договор от 1.06.2007 г., протокол обр. 19 от 30.09.2007 г. за приемане и предаване на извършеното, а за извършеното плащане е представен дневен отчет по ЕКАФП. Констатирано е, че строителните работи са по повод аптека "Адмирал", в к. к. Златни пясъци. Според договора материалите са за сметка на ревизираното дружество, възложител. Установено е, че данъкът добавена стойност е начислен и внесен от доставчика. Административният съд е приел, че тези доказателства не могат да установят реалност на доставката, включително и писменото потвърждение от Ивайло Гечев, ръководител звено при "Златни пясъци" АД, чиято собственост на помещенията, в които се намират аптеките на ревизираното лице, с изключение на една. Лицето е посочило, че същите са били в лошо състояние, което е изисквало извършването на ремонтни и довършителни работи, за да бъдат годно ползвани. Съдът е констатирал и противоречие относно статута на тази аптека, доколкото тя е била под наем по силата на договор с "Прима Арт" ЕООД. Настоящият съдебен състав намира, че от събраните в хода на ревизионното производство доказателства, както и изслушаната съдебно-счетоводна експертиза не следва да се приеме за доказана реалността на доставката. Действително по нея са установени страните, предмета, осъщественото плащане, необходимостта от осъществяването й, предаване на изпълненото по договора, наличието на трудов потенциал при доставчика, начисляването на данъка, съответно и счетоводното й третиране, както и че тя е свързана с основната дейност на ревизираното дружество - аптечна дейност. Въпреки това правилно е прието от съда, че не се доказва по категоричен начин реалността на доставката, понеже по делото не се установяват конкретно какви материали са били закупувани от ревизираното лице, съответно какви разходи то е направило във връзка с тях, както не се установява разходите по тези услуги да са участвали в себестойността на извършените от самото ревизирано лице доставки. Не може да бъде споделен аргумента, че само и доколкото има противоречие относно това дали тази аптека е собственост на "Златни пясъци" АД или е пренаета от "Прима Арт" ЕООД, то това рефлектира върху реалността на доставката. По повод доставката, за която е издадена фактура № 895 от 29.07.2008 г. "Валдо Транс" ЕООД, по повод доставките, за които са издадени двете фактури № 88 от 10.09.2008 г. и № 84 от 4.09.2008 г. от "Местор 2007" ЕООД, по повод доставката, за която е издадена фактура № 85 от 29.10.2008 г. от "Енола" ЕООД и доставката по фактура № 233 от 27.05.2009 г., издадена от "Корект М 85" ЕООД първоинстанционният съд е направил аналогични изводи. Следва да се отбележи, че "Валдо Транс" ЕООД, "Енола" ЕООД и "Корект М 85" ЕООД не са намерени на декларираните адреси. Представените писмени доказателства са такива депозирани от ревизираното дружество, с оглед факта, че доказателствената тежест е негова, а изготвеното заключение е въз основа на събраните по делото документи и проверка само на неговото счетоводство. По повод на фактурите, изходящи от "Енола" ЕООД и "Корект М 85" ЕООД е прието, че не може да се установи какъв е конкретно предметът на доставката, понеже е общо формулиран. Представеният приемо-предавателен протокол от 25.05.2008 г. по повод доставката от последното дружество е оспорен и не се доказва възможността строителните работи да са извършени от Георги Георгиев и изобщо само от едно лице. Не се установява какви материали са вложени и за чия сметка са били разходите във връзка с тях. По повод доставките, за които са издадени фактури от "Делтафарма" ЕООД, това дружество не е открито на декларирания от него адрес, като правилно е прието от съда, че този факт не следва да се тълкува във вреда на ревизираното лице - жалбоподател. Съдът правилно е отграничил основният спорен момент по повод на тези доставки, понеже имат за предмет прехвърляне на правото на собственост върху стоката, техен предмет, че жалбоподателят следва да докаже действителното й получаване. Във връзка с него съдът е обсъдил заключението по съдебно-счетоводната експертиза, която е имала за задача в тази част на спора да установи, дали стоките по тези фактури са заприходени по материалните сметки, в кой данъчен период и отчетени ли са разходи във връзка с придобиването на същите, както и дали са осъществени последващи продажби. Като основен довод, за да приеме, че чрез това заключение не се доказват твърденията на жалбоподателя, съдът се позовава на факта, че по сметка 304 стоките те са завадени, но тя се води само стойностно, а не аналитично, като не се отчитат отделно количествата и стойностите на отделните козметични продукти и доставчици. Освен това по заявление от експерта от счетоводството не може да се установи дали с процесните стоки са извършени последващи продажби, доколкото това може да се установи само чрез складовата програма на всяка аптека. През ревизираните периоди са получавани стоки и от други доставчици, а по три от доставките не е извършено плащане. Съдът е изложил и подробни съображения относно позоваването на решение от 21 юни 2012 г. на СЕС по съединени дела C-80/11 и C-142/11. По отношение облагането по реда на ЗКПО следва да се отбележи, че административният орган е увеличил финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 77, ал. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради липса на доставки със сумата 2 907.02 лв., представляваща отчетна стойност на продадените стоки през 2008 г. Първоинстанционният съд приел, че оспореният ревизионен акт в тази му част е законосъобразен, понеже с оглед на данните по делото то след като се установява, че доставките са нереални, са налице разходи, които са документално необосновани, поради което правилно е осъществено преобразуване на финансовия резултат и е доначислен корпоративен данък за 2008 г. Позовава се и на експертизата, която не кредитира в частта относно отчетени приходи от продажби на стоките, фактурирани от "Делтафарма" ЕООД, понеже не е установена по безспорен начин идентичността на стоките, а са налице доставки и от други доставчици. Настоящият съдебен състав приема, че решението е правилно в тази му част, понеже жалбоподателят не е доказал твърденията си във връзка с реалността на процесните доставки, но от конкретните доставчици. По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна. В мотивите на обжалваното решение е прието, че разходите по повод услугите във връзка с фактурите, издадени от "Валдо транс" ЕООД, "Местор 2007" ЕООД и "Енола" ЕООД са осчетоводени не като текущи разходи, а като разходи за придобиване на амортизируеми активи, поради което дружеството е начислявало амортизации и ги е отчело във финансовия резултат за 2008 г. общо в размер на 3 473.51 лв. Според съда, след като не се установяват процесните ремонти да са реално осъществени, амортизируем актив не е възникнал и не следва да се начисляват амортизации. Конкретно ревизираното дружество е увеличило финансовия си резултат със счетоводни амортизации в размер на 13 139.24 лв., а на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО е намалило финансовия си резултат с годишните данъчни амортизации в същия размер. След като за данъчни цели няма да се признаят разходите за амортизации, не следва да се признава и увеличението със счетоводните амортизации, понеже са в един и същ размер и на практика няма ефект върху данъчния резултат за облагане. Съдът е приел, че неправилно с ревизионния акт е увеличен финансовият резултат със сумата 3 473.51 лв., поради което при печалба от 207 240.21 лв., след приспадане на това увеличение, тя става 203 766.70 лв., съответно корпоративният данък е 20 376.67 лв., от които внесени 20 085.97 лв. и остава разлика за довнасяне от 290.76 лв. За определения с ревизионния акт корпоративен данък над нея същият е отменен като незаконосъобразен. Касационната жалба е насочена към тази част от решението, като се сочи, че съдът неправилно е приложил чл. 54 от ЗКПО. По делото е безспорно установено, че при определяне на счетоводния финансов резултат са включени счетоводни разходи за амортизации, включително и сумата 3 473.51 лв., във връзка с актив "ремонт на аптека", както и че веднъж за данъчни цели този счетоводен финансов резултат е увеличен, а втори път е намален със същата стойност, представляваща стойността на данъчните амортизации. Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат е счетоводният финансов резултат, който се определя от самото данъчно задължено лице, преобразуван по реда на закона. В декларирания от лицето финансов счетоводен резултат участват счетоводни амортизации, то за данъчни цели този резултат следва да се преобразува със сумата 13 139.24 лв., на основание чл. 54, ал. 2 от ЗКПО. Предмет на спора е размера на годишните данъчни амортизации, които следва да се признаят по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО. Неправилно от съда е прието, че след като за данъчни цели няма да се признаят разходите за амортизации, то не следва да се признава и увеличението със счетоводните такива, тъй като са в един и същи размер. Увеличението на счетоводно финансовите резултати със счетоводните амортизации цели да се премахне влиянието на начислените разходи за амортизации. При определяне на данъчния финансов резултат следва да се признаят годишните данъчни амортизации, определени по ЗКПО. Обжалваното решение в тази част е неправилно и следва да се отмени и постанови решение по съществото на спора. При този изход от спора на страните не се дължат съдебни разноски. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение