Решение № 8064 от 14.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2196/2018 г.

Решение № 8064 от 14.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2196/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А. с." ЕООД, представено от адв. Ц. М., срещу решение № 7562/11.12.2017 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 3056/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221516000843-091-001/06.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., в потвърдената при оспорването по административен ред част относно непризнато права на приспадане на данъчен кредит по доставките на "А. 06" ЕООЗ за данъчен период м. 12.2015 г. и на "Ф. Ф." ЕООД за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2015 г. заедно с дължимите лихви. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на съдебното решение. Твърди извършени от съда процесуални нарушения по събирането и оценката на доказателствените средства, както и при разпределянето на доказателствената тежест. Сочи пропуск на съда да възприеме допуснато при издаването на РА съществено нарушение на административнопроизводствените правила, проявено в бездействието на администрацията да извърши насрещна проверка на доставчика "А. 06" ЕООД. Навежда доводи, че неоснователно е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит. Заявява убеждение, че са доказани релевантните за отреченото му право на приспадане на данъчен кредит факти, като изброява съпътстващите доставките информационни източници. Настоява на доказателствената стойност на свидетелските показания, договори за СМР и за сътрудничество, платежни документи и др. Оспорва констатацията за неустановено ползване на услугите по спорните доставки за последващи облагаеми доставки. Иска отмяна на решението, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. отрича неоснователността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорена потвърдената при обжалването по административен ред част от ревизионен акт, с която са установени в тежест на "А. с." ЕООД допълнителни задължения за ДДС за внасяне и за лихви за забава. И. на данъчното задължение е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 09, 10, 11 и 12.2015 г. заради отказ да признаят упражнено право на приспадане на данъчен кредит, включително за начислен ДДС в общ размер 25 000 лева по 16 бр. фактури с издател "Ф. Ф." ЕООД от д. п. м. 11 и 12.2015 г. и за ДДС в размер 3 000 лева по фактура издадена от "А. 06" ЕООД. С първоинстанционното решение контролът за законосъобразност на РА е ограничен до решаване на спора за съществуване на правото на приспадане на данъчен кредит у жалбоподателя по фактурите на "Ф. Ф." ЕООД и на "А. 06" ЕООД. Съдът е отнесъл към процесуалните тежести на ревизираното лице /РЛ/ установяването на пораждащия данъчното предимство фактически състав. Концентрирал е спора по фактите до осъществяването на услугите с багер и камион от първия доставчик и услуги с багер от втория. Констатирал е, че между жалбоподателя и "Ф. Ф." ЕООД са сключени договори за СМР, приложени към всяка от фактурите. Уговорени били услуги с багер и камион. Приемането на изработеното се осъществявало с приемо-предавателен протокол. Плащането е извършвано в брой и са издавани фискални бонове. Според съда услугите на са извършени, тъй като не е установено доставчикът да е разполагал с необходимата за изпълнението техника. По установяванията в мотивите на съдебния акт между жалбоподателя и "А. 06" ЕООД е възникнала правна връзка от договор за сътрудничество и съвместна дейност от 02.09.2015 г. за ползване на машини, съоръжения и персонал в условията на трайно изпълнение за уговорения срок. С протокол за извършени услуги била приета работа с багер. Доставчикът разполагал с техника за извършване на услугата, но към 2015 г. тя била напълно изхабена. Жалбоподателят не представил копия от инвентарните книги за установяване на ДМА на доставчика. Изпълнението не се установявало от показанията на св. Ч. - работник на доставчика, тъй като той не сочел вида и обема на СМР. Заради двукратното неосигуряване на явяването на свидетеля Г. Б. съдът не го е допуснал до разпит. Не съществували данни за вида на услугата и за извършилите я лица, макар двама от работниците на доставчика да притежавали необходимата правоспособност за работа с багер. Допълнителен аргумент за решаващия извод на съда е неустановеното отреждане на фактурираните услуги за последващи облагаеми доставки. Като изпълнител по договори с "ИСА 2000" ЕООД, "И. В. с." ЕООД и "Г. с." ЕООД жалбоподателят извършил и предал различни видове СМР, но не било доказано получените по спорните доставки работи да са същите като предадените от него към възложителите му. Оспореният съдебен акт е правилен. Правораздавателната дейност на съда е осъществена непрецизно. С крайният му акт е разрешен частично правния спор. Разпоредителната част на РА е за установяване на задължения за ДДС и за лихви /вж. чл. 120, ал. 1, т. 6 ДОПК/, посочени по данъчни периоди в таблица 1 и с общ размер в таблица 3. Определените публични задължения са в резултат на отказа на органите по приходите да признаят упражненото от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит. Отказът е обективиран в мотивите, а не в разпоредителната част. Това е обяснимо, доколкото данъчният кредит е сумата на данъка, която ДЗЛ има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон /чл. 68, ал. 1 ЗДДС/, а правото на приспадане се упражнява с включване на размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период в справката -декларация и посочване на документа по чл. 71 ЗДДС в дневника за покупките за данъчния период /вж. чл. 72, ал. 2 ЗДДС/. Т. е съществуването или не на правото на приспадане влияе върху резултата за данъчния период, изчислен като разлика между общата сума на изискуемия от ДЗЛ данък и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено право на приспадане в този период. Ефектът от отричането в мотивите на РА упражненото право на приспадане е корекция на определения от ДЗЛ по реда на чл. 88, ал. 4 ЗДДС резултат по чл. 88, ал. 2 или 3 ЗДДС за съответния данъчен период. Затова и разрешаването на спора за съществуването упражненото право на приспадане обуславя решението по спора за законосъобразността на РА за определяне на задължения за ДДС, като общата сума на определения ДДС за довнасяне не е задължително равна на общата сума на данъчния кредит /равенство се постига когато във всички коригирани периоди резултатът е бил данък за внасяне/. Дължимото решение от съда е било за отхвърляне на оспорването на РА в частта за поправения с него резултат за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2015 г. със сумата на данъчния кредит по фактурите на "Ф. Ф." ЕООД и на "А. 06" ЕООД, за който е упражнено право на приспадане, респ. за установените в тези периоди публични задължения в корелация с отреченото право на приспадане. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати от съда процесуални нарушения, включително в процеса на доказване. Изцяло по причини у жалбоподателя в първоинстанционното производство не е осигурено събирането на гласни доказателства с разпит на свидетеля Г. Б.. Изборът на страната е бил да осигури явяване на свидетеля без призоваване /чл. 169, ал. 3 ГПК/. С арг. от чл. 158, ал. 1 ГПК правилно след двукратното неосигуряване на довеждането на свидетеля разглеждането на делото е продължило без гласното доказателство. С мотивите на РА е въведено отрицателно правно твърдение за отсъствие на упражненото от РЛ право на приспадане на данъчен кредит. Субективните права не са предмет на доказателствена дейност. Затова и защитата на ДЗЛ с въвеждането на насрещно правно твърдение за съществуване на данъчното право /а то е направено още с упражняването на правото по реда на чл. 72, ал. 2 ЗДДС/ предполага доказване на пораждащия правото фактически състав, за което носи доказателствената тежест /арг. чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Получаването на услугата е елемент от този фактически състав - чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази връзка не се основава на процесуалния закон доводът, че липсата на доказателства за извършване доставката засяга законосъобразността на отказа да се признае правото на приспадане за нея. Касаторът надценява доказателствената стойност на преките първични писмени доказателствени средства - приемо-предавателни протоколи. Убеждаващото им въздействие се определя от тяхното съдържание и съпоставянето им с другите информационни източници /вж. чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Твърдението на ДЗЛ е за отреждане на услугите за изпълнение на възложените нему работи за обект "Северна скоростна тангента от км 0-000 до км 16+540". В същото време ППП са без дата, не сочат място на изпълнение и обект, както и авторите на удостоверителното изявление. Невъзможността да се обвържат фактурираните на касатора доставки на услуги с независимата му икономическа дейност сочи на отсъствието на друг елемент от правопораждащия за данъчното предимство фактически състав, който е формулиран негативно като ограничение на правото на приспадане в чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Абстрактно и несъвместимо с изискването за пълно доказване е установяването с показанията на св. Ч. за ползване от РЛ на подизпълнители. Релевантно за възникване на правото на приспадане е изпълнението, а не съществуването на източник на правоотношението между доставчика и получателя. Договорите на касатора с доставчиците му създават основание за имуществено разместване, но не и престирането на услугата от изпълнителя. Плащането създава вероятност за извършване на насрещната престация на доставчика заради функционалната и генетичната връзка на насрещните задължения по двустранните договори. Тази вероятност е несъвместима с изискването за убедителността на пълното доказване. Касационният жалбоподател не сочи как пропускът на администрацията да извърши насрещна проверка на доставчика "А. 06" ЕООД се е отразил на съдържанието на РА. Той не е бил ограничен във възможността да набави с различни процесуални способи държани от него данни, сведения, документи... - в извънсъдебната фаза на производството като отправи искане до органа по приходите по реда на чл. 37, ал. 1 ДОПК, а в хода на съдебното дирене - по реда на чл. 192 ГПК /използван по отношение на доставчика "Ф. Ф." ЕООД/. В ревизионното производство не е допуснато водещо до унищожаемост на РА нарушение на административнопроизводствени правила. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на решението му. При този изход на ДДОДОП се дължат разноски в размер 1 370 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение