Решение № 879 от 5.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8202/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против Решение 6933/02.08.2024 г., постановено по адм. дело 1052/2024 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отменен Ревизионен Акт /РА/ Р-16001623004506-091-001/13.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение 175/22.04.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив, в частта му, с която спрямо Джи си Джи ЕООД, ЕИК 115777187, гр. Пловдив, са установени допълнителни задължения, както следва: 1. За корпоративен данък за довнасяне за 2019 г. в размер на 30 557,18 лева, ведно с лихви за забава в размер на 12 077,07 лева; 2. За корпоративен данък за довнасяне за 2020 г. в размер на 31 333,43 лева, ведно с лихви за забава в размер на 9 206,75лева; 3. Данъка върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. в размер общо на 31 940 лева на главниците, ведно с лихви за забава в размер общо на 12 808,34 лева, и с присъдени разноски в полза на юридическото лице.

В касационната жалба се излагат доводи, за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Аргументите са изключително и единствено относно приложението на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Според този касатор необосновано първостепенният съд не е възприел тезата на органите по приходите, че липсват каквито и да било доказателства относно това каква работа е възложена и извършена, как е определен и дали съответства на същата размерът на възнагражденията на управителя на дружеството за всяка една от процесните години; неправилен е изводът, че са неприложими правилата на Наредба Н-9/14.08.2016 г. за реда и начините за определяне на пазарните цени за да бъде определена пазарна цена на възнаграждението в конкретиката на казуса; на лице са всички кумулативни предпоставки, за да бъде прието наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО, водещо и до сторените с процесния РА корекции на декларирания СФР от дружеството и неправилно съдът е приел обратното. Липсват аргументи относно отменените задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни лица. Подробни аргументи се излагат в касационната жалба. Настоява за отмяна на съдебния акт, вкл. и в частта му за разноските, с отхвърляне на жалбата против посочените части от РА. Заявява претенция за присъждане на сторените в процеса разноски. Прави възражение по смисъла на чл. 78, ал. 5 от ГПК.

Ответникът по касационната жалба Джи Си Джи ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Данова, оспорва същата по подробни съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор, поддържан в проведеното открито съдебно заседание. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция съгласно приложен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

След като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе настоящият тричленен състав на ВАС, осмо отделение, взе предвид следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на спора пред Административен съд Пловдив е била законосъобразността на РА Р-16001623004506-091-001/13.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение 175/22.04.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив, в частта му, с която спрямо Джи си Джи ЕООД, ЕИК 115777187, гр. Пловдив, са установени допълнителни задължения, както следва: 1. За корпоративен данък за довнасяне за 2019 г. в размер на 30 557,18 лева, ведно с лихви за забава в размер на 12 077,07 лева; 2. За корпоративен данък за довнасяне за 2020 г. в размер на 31 333,43 лева, ведно с лихви за забава в размер на 9 206,75лева; 3. Данъка върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. в размер общо на 31 940 лева на главниците, ведно с лихви за забава в размер общо на 12 808,34 лева, и с присъдени разноски в полза на юридическото лице.

Така определените допълнителни публични вземания произтичат от следните спорни между страните констатации на органите по приходите:

1. Извършеното преобразуване на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО в посока неговото увеличение на декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат /СФР/ за 2019 г. и 2020 г. със сумите, съответно 305 571,72 лева и 333 231,69 лева, съставляващи част от осчетоводените разходи за начислени и изплатени възнаграждения на едноличния собственик на капитала на ЕООД-то и

1. С изплащането на възнаграждения на същото физическо лице в посочените по-горе размери е извършено скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО, т.е. на лице е изплатен дивидент по смисъла на § 1, т. 4, б.в и изречение последно от ДР на ЗКПО, облагаем доход по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, подлежащ на облагане с окончателен данък по чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ.

Административен съд Пловдив е приел, че оспорването на РА е процесуално допустимо, като предприето в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимно лице, против подлежаща на оспорване част от РА, потвърдена в хода на административното му оспорване.

За да обоснове преценката си за основателност на предявената жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Оспореният РА е счетен за валиден административен акт, издаден от компетентните органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения, но неправилно и приложен материалния закон.

В по-общ план първостепенният съд е установил следната всъщност безспорна между страните фактическа обстановка.

Едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество Джи Си Джи ЕООД към релевантните периоди е физическото лице Г. С. С., който съгласно Протокол от 01.06.2019 г. е взел решение за определяне на годишно възнаграждение на собственика за полагане на личен труд в дружеството за периода 01.01.2019 г. 31.12. 2019 г. в размер на 336 000 лева, изплащано еднократно или на части, но не по-късно от 31.12.2019 г., а с Протокол от 22.11.2019 г. е определил годишно възнаграждение на собственика за полагане на личен труд в дружеството за периода 01.01.2020 г. 31.12. 2020 г. в размер на 354 000 лева, също платимо еднократно или на части, но не по-късно от 31.12.2020 г., всичко това според финансовите възможности на дружеството.

Така посочените възнаграждения са реално изплатени по банков път, декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, съответно за 2019 г. и 2020 г., обложени с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, който е и внесен в бюджета.

Същите суми са намерили отражение в разходната част на СФР на дружеството за 2019 г. и 2020 г., доколкото по силата на § 1, т. 26, б.и от ЗДДФЛ същите за данъчни цели се третират като доходи от трудови правоотношения.

В хода на ревизията по възлагане по реда на чл. 60 от ДОПК е изготвено заключение от експерт, който използвайки дефинирания в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарните цени метод на сравнимите неконтролирани цени, е дал експертен извод, че пазарната стойност на допустимия размер на помесечното възнаграждение за всеки месец на 2019 г. и 2020 г. на управителя Г. С. С. з полагане на личен труд в Джи Си Джи ЕООД е 2 535,69 лева за 2019г. и 2 307,59 лева за 2020 г.

При тези факти съдебният състав е преценил, че неоснователно органите по приходите са приели, че с изплащането на възнагражденията на едноличния собственик на капитала на дружеството е осъществено отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО, нито е извършено скрито разпределение на печалба по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено с § 1, т. 5, б.а от ДР на ЗКПО.

Систематизирани решаващите му изводи се свеждат до следното: възнаграждението, определено на едноличния собственик на капитала за положение от него личен труд, е свързано само и единствено с изпълняване на дейности по управление и контрол на дружеството, като за целите на ДДФЛ тези доходи са приравнени на доходи от трудов договор и се облагат по един и същи ред.

Същото не съставлява услуга или продажба на стока, за да може да се формира пазарна цена по реда и методите, дефинирани в Наредба Н-9/2006 г. за определяне на пазарни цени са неприложими. Отделно от това е посочено и че тези възнаграждения са приравнени на трудови, поради което за тях са определени единствено минимални размери, под формата на минимален осигурителен доход за съответната икономическа дейност на лицата, заемащи ръководни функции, но не и максимални размери на брутните възнаграждения. Именното поради спецификата на полагания от едноличния собственик на капитала на личен труд в дружеството, не може да се приеме, че се касае и до извършване на услуга, по аргумент и от чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, изключващ същия от кръга на независимата икономическа дейност.

При тези фактически и правни установявания РА е счетен за изцяло незаконосъобразен в оспорените му пред съда части и е отменен.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Пловдив, като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

По обосноваността и съответствието с материалния закон на съдебния акт, касационната инстанция констатира следното.

Всъщност спорът по делото е в две насоки 1. Доказали ли са органите по приходите хипотезата на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от КПО - отклонение от данъчното облагане, доколкото обсъжданото възнаграждение не съответства на пазарните стойности и липсват доказателства за извършване на работата, за което е дължимо и 2. Доказали ли са същите органи на приходната администрация, че в случая е налице скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

Първостепенният съд каза се е приел, че органите по приходите не са се справили с така възложената им доказателствена тежест, които изводи настоящият касационен състав споделя изцяло, като съответни на събрания по делото доказателствен материал и при правилно тълкуване на приложимото материално право.

Всъщност правното основание за предоставяне на личен труд от едноличния собственик на капитала в ЕООД-то се съдържа в нормата на чл. 124 от Търговския закон /ТЗ/, както и произтича и от чл. 147, ал. 1 от ТЗ. Няма никаква пречка общото събрание на съдружниците (правомощията на което в случая се упражняват от същия едноличен собственик на капитала чл. 147, ал. 2 от ТЗ) да определи възнаграждение за полагания от него личен труд в дружеството, а обратното би довело до неоснователно обогатяване на дружеството. В случая правилно е прието, че не може да се възприеме тезата на липсата на положен такъв личен труд, доколкото очевидно е, а и за това са ангажирани доказателства още в хода на ревизията, че дружеството е осъществило търговска дейност. Очевидно е, че същата е извършена именно от едноличния собственик на капитала липсва други наети за целта лица.

Безспорно една такава дейност в съответствие с действащото законодателство и за целите на Закона за данък върху доходите на физическите лица е приравнена по действие на трудова. Възнаграждението за нея е свързано само и единствено с изпълняване на дейности във връзка с осъществяваната търговска дейност на дружеството, като за целите на ЗДДФЛ тези доходи са приравнени на доходи от трудов договор (§ 1, т. 26, б.и от ДР на ЗДДФЛ) и се облагат по един и същ ред. Именно с оглед тази специфика, както правилно е приел съставът на Административен съд - Пловдив, в тези случаи не може да се приеме, че управителят извършва услуга в полза на дружеството, за да са приложими правилата за определяне на пазарните цени, респ. не може да се твърди, че липсва изначално положен личен труд от страна на едноличния собственик на капитала , за да се приложат режимите на регулация в ЗКПО, дефинирани в чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.

Правилно и законосъобразно по този повод е отречена и възможността да се определят пазарни цени по реда на Наредба Наредба Н-9/2006 г. и не е кредитирано, приетото в хода на ревизията експертно заключение.

С оглед на изложеното, следва да се приеме, че в случая не са налице условията чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на "Джи Си Джи" ЕООД с процесните възнаграждения, изплатени на едноличния собственик на капитала, съгласно взетите решения за това, нито е на лице хипотезата на скрито разпределение на печалбата, по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено с § 1, т. 5, б.а от ДР на ЗКПО.

По изложените съображения, решението на административния съд, като нестрадащо от релевираните касационни пороци по чл. 209, т. 3 от АПК, следва а бъде оставено в сила.

С оглед изхода на делото на касатора не се дължат разноски, а Националната агенция по приходите следва да се осъди да заплати на "Джи Си Джи" ЕООД разноски за касационната инстанция в размер на 9 800 лева, уговорен и изплатен адвокатски хонорар. Възражението по чл. 78, ал. 5 от ГПК е изцяло лишено от основание, нито е мотивирано, още повече че самият касатор е претендирал юрисконсултско възнаграждение за една съдебна инстанция в размер на 9 767 лева

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение