Решение № 6542 от 15.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3309/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на „Аксел Инвест“ ЕООД, чрез адв. В. Иванов, срещу Решение № 41564 от 11.12.2025 г. по адм. дело № 8459/2024 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221723004474-091-001 от 26.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден в оспорената му част с Решение № 690 от 21.05.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено при необоснованост и нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че от събраните по делото доказателства се установява реалното извършване на процесните доставки от сочените във фактурите доставчици. Оспорва извода на съда и на приходните органи за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика да изпълни доставките, позовавайки се на практика на Съда на Европейския съюз. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отмяна на РА. Претендира разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК.

Ответната страна – директорът на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Зарева, оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22221723004474-091-001 от 26.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 690 от 21.05.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП относно допълнително начислени задължения за ДДС в резултат на отказан данъчен кредит по фактури, издадени от „Рампарт Медиа“ ЕООД, „Аксел Инвест“ ЕООД, „Холден ДСВ – 2022“ ЕООД, „Неви Ексим“ ЕООД, „Ай Масъл“ ЕООД, „Ивмар Комерс“ ЕООД, „София Тен“ ЕООД.

Предмет на фактурите, по които с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, издадени от „Рампарт Медиа“ ЕООД, „Аксел Инвест“ ЕООД, „Холден ДСВ – 2022“ ЕООД, „Неви Ексим“ ЕООД, „Ай Масъл“ ЕООД, „Ивмар Комерс“ ЕООД, „София Тен“ ЕООД, са услуги – СМР, обработка на информация и изготвяне на доклади във връзка с изпълнението на проект.

АССГ е развил съображения, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при липса на допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения. По отношение на прилагането на материалния закон съдът е приел, че спорните фактури не отразяват действително осъществени стопански операции. Мотивирал се е, че ревизиращите органи по приходите надлежно са установили обективните остоятелства, въз основа на които може да се направи обосновано заключение за това, че издателите на фактурите не са осъществили спорните доставки към „Аксел Инвест“ ЕООД понеже не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за доставки не са били оправдани в счетоводната им документация.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

Основателни са доводите на касационния жалбоподател за неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон и за необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Касационната инстанция не споделя мотивите на първостепенния съд за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки от сочените във фактурите доставчици.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя – чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит и в този смисъл е практиката на Съда на ЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на Върховния административен съд. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

При съобразяване с практиката на Съда на ЕС, приложените по делото писмени доказателства – договори, приемо-предавателни протоколи, доклади, граждански договори, следва да се направи обоснован извод за доказаност на извършването на процесните доставки на услуги от сочените във фактурите доставчици. В РД се съдържат общи и неясни констатации, обусловили отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от горепосочените доставчици, а именно поради неоткриване на доставчиците можело да се направи категоричен извод, че същите не са действителни извършители на услугите, тъй като: - няма представени сключени договори между доставчик и получател; - няма представени съпроводителни документи - приемо-предавателни протоколи, актове/протоколи обр. 19 и/или други документи; - не е представена информация за технически, кадрови и материални възможности относно дружествата доставчици да изпълнят доставките; - не е представена информация относно вида на фактурираните услуги, място, обект на извършване, лица, участвали в изпълнението й, вложени материали при извършването, извършваните разходи за услугата, начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи, използваните активи за извършване на доставката и др.; - от дружествата – доставчици няма подавани ГДД по чл. 92 ЗКПО; - декларирани са задължения към бюджета, по които няма постъпили плащания и са в изпълнително дело към публичен изпълнител. В тази връзка следва да се посочи, че както РД, така и РА не може да почива на предположения, а на трайно установени факти и обстоятелства, като от обстоятелството, че доставчиците не са намерени на декларираните адреси за кореспонденция и от тях не са представени доказателства, свързани с процесните доставки с получател „Аксел Инвест“ ЕООД, не следва да се извличат автоматично неблагоприятни последици за ревизираното лице (РЛ). Видно от ревизионната преписка последното е ангажирало пред ревизиращите органи и пред решаващия орган писмени доказателства – договори, приемо-предавателни протоколи, граждански договори, доказателства за плащане по фактурите, които не са ценени от приходните органи, доколкото нямало достатъчна индивидуализация на предмета на доставките, цената на услугите, вложените материали (във връзка със СМР), конкретното персонално изпълнение на услугите – СМР и изготвянето на докладите по изпълнение на проект. До същия извод е достигнал и първоинстанционният съд, без да разгледа обстойно всички писмени доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност.

1.По доставките, касаещи изготвяне на програми, доклади и отчети, свързани с изпълнение на „Въвеждане на отчитане на централното отопление на Прищина, Косово“ по фактурите, издадени от „Рампарт Медия“ ЕООД, „Холден ДСВ 2022“ ЕООД и „Неви Ексим“ ЕООД, от РЛ са представени още в хода на ревизията договори, двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, които могат да бъдат обвързани помежду си с достатъчна инвидуализация на предмета на доставките. Пред решаващия орган при оспорването на РА по административен ред са ангажирани и допълнителни писмени доказателства – доклади във връзка с "Въвеждане на отчитане на централното отопление в Прищина, Косово" / на английски език/, касаещи периодите 01.09.-30.11.2021 г., 01.03.-31.05.2022 г. и 01.07.-31.07.2022 г., граждански договори с лицата М. А. и С. Ф. ведно с констативни протоколи за извършена работа, разписки за изплатени възнаграждения, дипломи за образование и правоспособност. Тези допълнителни писмени документи не са ценени от директора на дирекция „ОДОП“ – София и от първоинстанционния съд поради невъзможност за обвръзка с конкретния предмет по спорните фактури. Така приетото не се възприема от касационната инстанция. Дори и в отчетните доклади да не са вписани доставчиците „Рампарт Медия“ ЕООД, „Холден ДСВ 2022“ ЕООД и „Неви Ексим“ ЕООД, не съществува пречка именно те да са взели участие в изготвянето на докладите и програмите като подизпълнители. Освен това има ангажирани доказателства за участие на конкретни физически лица по изготвянето на процесните доклади и програми, които не са оспорени от данъчната администрация. Без значение е и фактът, че така описаните доказателства са представени за първи път при обжалването на РА по административен ред, доколкото за РЛ тежи задължението да установи положителния факт за действителното извършване на процесните услуги от сочените във фактурите доставчици и същото разполага с възможността да сочи доказателства както в рамките на цялото ревизионно производство, така и след това, включително в съдебното производство. Липсата на плащане по фактурите също не може да служи като самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, доколкото същото е изтъкнато като мотив за отказа видно от констатациите в РД и в РА. Без значение за реалното извършване на доставките е и общото съждение на приходните органи, както и на съда за наличие на рисков профил на доставчиците с оглед недоказана кадрова, материална и техническа осигуреност на същите и установени задължения в полза на бюджета, за които имало образувани изпълнителни производства. Следователно, съвкупният анализ на писмените доказателства, представени по време на ревизията и при обжалването на РА по административен ред, обосновава извод за доказано осъществяване на доставките по фактурите с предмет – доклади и работни програми във връзка с проект „Въвеждане на отчитане на централното отопление на Прищина, Косово“, до който извод не е достигнал първостепенният съд. Решението в посочената част като неправилно следва да се отмени и се постанови друго с отмяната на РА в тази част.

2. Относно доставките с предмет – СМР, настоящият състав намира за необоснован и формиран при неправилно приложение на материалния закон извода на АССГ за законосъобразност на РА в посочената част. Към всяка една от фактурите е приложен договор и двустранно подписан приемо-предавателен протокол, които си кореспондират помежду си досежно параметрите на доставката – какви са СМР, единичната и общата им цена, на кой обект са изпълнени. Приложени са и документи за разплащане в брой по фактурите, който факт е отчетен и от приходните органи видно от констатациите в РД. Не е спорно, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД за съответните данъчни периоди от „Ивмар Комерс“ ЕООД, „Ай Масъл“ ЕООД и „София Тен“ ЕООД. Основните мотиви на приходните органи и на съда са свързани с липсата на кадрова и техническа осигуреност на доставчиците да изпълнят услугите – СМР. Нито в РД, нито в РА или в рамките на съдебното производство са събирани конкретни данни за фактическия изпълнител на услугите. В тази връзка от неясните и общите констатации в РД и в РА не става ясно дали приходните органи изобщо отричат реалното извършване на доставките, т.е. тяхното изпълнение или отричат факта на осъществяването им от сочените във фактурите доставичици. В тази връзка в РД и в РА липсват констатации ако се приеме, че има осъществени доставки на СМР на описаните обекти, то кой е техният фактически изпълнител – самото РЛ или друг субект. В рамките на ревизията от приходните органи не е изследвана конкретната кадрова осигуреност на РЛ, по какви договори се явява изпълнител, за какви услуги и съответно, как е използван този ресурс, за да се заключи дали РЛ само е изпълнило услугите. Тези въпроси е могло да бъдат изяснени и с помощта на специални знания на вещи лица чрез назначаване на експертизи по реда на чл. 60 и сл. ДОПК. Такива процесуални действия обаче не са предприети от приходните органи. От съвкупния анализ на доказателствата може да се направи извод за липса на категорични данни в насока за участие на ДЗЛ в измама, т. е. че е знаело или е трябвало да знае, че „Ивмар Комерс“ ЕООД, „Ай Масъл“ ЕООД и „София Тен“ ЕООД няма да изпълнят процесните доставки на услуги. Липсата на нает по трудово правоотношение персонал или липса на счетоводна документация за налични машини и техника у доставчиците не води до еднозначния извод, че сочените във фактурите доставчици не са осъществили процесните услуги.

Във връзка с гореизложеното следва да се допълни, че за да упражни правото на приспадане на данъчен кредит, ревизираният следва да е добросъвестен, да е положил дължимата грижа по всяка доставка – грижата на добрия търговец, т. е. да е взел всички разумни мерки, за да се избегне участието в данъчна измама, което е изискване за положителни действия. В този смисъл Решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012 г. по дело С-80/11 и С -142/11. Според така установената практика на Съда на ЕС, на данъчно задължено лице може да се откаже право на приспадане само при условие, че въз основа на обективни данни се установи, че данъчно задълженото лице, което е получател по доставките, представляващи основание за правото на приспадане, е "знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки и услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги". В същия смисъл са и съображенията на Съда на ЕС, изложени в т. 38 от Решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, съгласно които за целите на тази обща преценка националната юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи.

В процесния случай, както бе посочено по-горе, обективни данни за участието на ревизираното лице в данъчна измама не са налице както по отношение на доставките с предмет СМР, така и по другите доставки, описани по-горе. Общото съждение на приходните органи за наличие на рисков профил на доставчиците не изчерпва необходимото усилие за събиране на конкретни данни, обосноващи твърдение за участие на РЛ в данъчна измама. Такива конкретни твърдения липсват в РД и в РА, както и не се установяват и в рамките на съдебното производство.

Следователно, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на „Аксел Инвест“ ЕООД срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от „Ивмар Комерс“ ЕООД, „Ай Масъл“ ЕООД и „София Тен“ ЕООД, се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго с отмяната на РА в посочената част.

По разноските: решението следва да се отмени в частта на присъденото в полза на НАП юрисконсултско възнаграждение. В полза на „Аксел Инвест“ ЕООД следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 4 453,35 евро за двете съдебни инстанции съгласно представените списъци по чл. 80 ГПК и доказателства за извършването им, представляващи заплатени държавни такси и уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,