Решение № 16051 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3942/2017 г.

Решение № 16051 от 28.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3942/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП против решение № 855 от 14.02.2017 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 8077/2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221815008525-091-001/26.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1159/11.07.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП относно "установения финансов резултат по ЗДДС за данъчните периоди м. юни, м. август, м. ноември и м. декември 2014 г. ведно със съответните лихви за забава". В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба -"А. к." ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ж. к. "О. к.-1", бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Василева, упълномощена с пълномощно на л. 13, по съображения, изложени в писмен отговор - вх. № 9328/04.04.2017 г., и заявява претенция за присъждане на разноски по списъка за разноските в молба от 14.11.2017 г. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. С решение № 1159/11.07.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП РА № Р-22221815008525-091-001/26.04.2016 г. е потвърден в частта му, в която е установен резултат ДДС за внасяне за данъчните периоди м. юни, м. август, м. ноември и м. декември 2014 г. ведно със съответните лихви за забава. За данъчния период м. юни 2014 г. е установено задължение за ДДС в общ размер 85 190.61 лв. и лихви - 15 457.24 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактура № 345/19.06.2014 г., издадена от "Глобал метал груп" ООД, с ДДС 84 983.02 лв. и по две фактури, издадени от "Порше интер ауто БГ" ЕООД, с ДДС в общ размер 207.59 лв. За данъчния период м. август 2014 г. е установено задължение за внасяне на ДДС в размер на 66 489.97 лв. и лихви - 10 897.09 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в посочения размер по фактура № 350/04.08.2014 г., издадена от "Глобал метал груп" ООД. За данъчния период м. ноември 2014 г. е установено задължение за внасяне на ДДС в размер на 29 116.42 лв. и лихви - 4 041.86 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 28 974.27 лв. по фактура № 24/26.11.2014 г., издадена от "ПТ С." ЕООД и в размер на 142.15 лв. по фактура № 22055982/21.11.2014 г., издадена от "Порше интер ауто БГ" ЕООД. За данъчния период м. декември 2014 г. е установено задължение за ДДС в размер на 200 418.61 лв. и лихви - 26 092.02 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 32/13.12.2014 г., издадена от "ПТ С." ЕООД, и по фактура № 357/10.12.2014 г., издадена от "Г. м. г." ООД. Съдът е приел, че РА се оспорва във всички описани по-горе части. Според изрично заявеното от жалбоподателя на стр. 2 от подадената от него до АССГ жалба /изр. първо/ с жалбата се обжалва "ревизионен акт № Р-22221815008525-091-001/26.04.2016 г. в потвърдената му с решение № 1159/11.07.2016 г., издадено от "ОДОП", част". В обстоятелствената част на жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на РА само относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Глобал метал груп" ООД и "ПТ Строй" ЕООД, и не са изложени конкретни такива във връзка с отказаното право на приспадане по фактурите, издадени от "Порше интер ауто БГ" ЕООД. Съдът не е изложил мотиви за това законосъобразен ли е РА в частта му, в която не е признато право на приспадане по фактурите, издадени от "П. и. а. БГ" ЕООД. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. В касационната жалба се твърди, че е налице допуснато от административния съд съществено процесуално нарушение, изразяващо се в липса на мотиви във връзка с фактурите, издадени от "Порше интер ауто БГ" ЕООД. По доводите на касатора за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и по материалната законосъобразност на същото настоящата касационна инстанция приема следното: Първостепенният съд правилно е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-01-822/23.06.2015 г. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. За да отмени като незаконосъобразен РА, съдът е обосновал извод за това, че правото на приспадане по фактурите, издадени от "Г. м. г." ООД и "ПТ С." ЕООД, е отказано в противоречие с материалноправните разпоредби на ЗДДС. П. е, че според ревизиращите органи и решаващият горестоящ административен орган доставките на СМР не са осъществени от посочените двама доставчици, тъй като не разполагат с техническа и кадрова обезпеченост, поради което жалбоподателят е съсредоточил усилията се да докаже наличието на такава. След като е обсъдил приетото по делото СТЕ и ССЕ експертизи и събраните писмени доказателства първостепенният съд е приел, че е доказана възможността на двамата доставчици да изпълнят процесните строителни услуги. От съда е установена следната фактическа обстановка: С договор от 17.06.2013 г., сключен на основание чл. 357 ЗЗД, "А. К." ЕООД и "Водоканалстрой" ООД създават обединение "Е." за участие в обществена поръчка с възложител О. Г. и предмет: Изпълнение строителство на обект "Реконструкция на вътрешна водопроводна мрежа в с. К.". На 24.01.2014 г. на основание чл. 41 от Закона за обществените поръчки и във връзка с решение № 497/06.12.2013 г. на възложителя е сключен договор № 6/24.01.2014 г. между О. Г. и обединение по ЗЗД "Е." за изпълнение на посоченото строителство. Представени са констативен акт за установяване годността на строежа от 13.10.2014 г., приложение № 15 към чл. 7, ал. 3, т. 15 /образец 15/ от Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството и протокол 10.11.2014 г. на ДНСК за установяване годността на за ползване на строежа, приложение № 16 към чл. 7, ал. 3, т. 16 /образец 16/ от същата наредба. С договор от 12.05.2013 г., сключен на основание чл. 357 ЗЗД, "А. К." ЕООД и "Статус-Н" ООД създават обединение "Е.холд" за участие в обществена поръчка с възложител О. Г. и предмет: Изпълнение строителство на обект "Благоустрояване на улици в община Г.". На 06.08.2014 г. на основание чл. 41 от Закона за обществените поръчки и във връзка с решение № 190/10.05.2014 г. на възложителя е сключен договор № 44/06.08.2014 г. между О. Г. и обединение по ЗЗД "Е." за изпълнение на посоченото строителство по позиция 1. На 25.07.2014 г. е сключен договор № 41 за обособена позиция 3. За установяване годността на строежа /благоустрояване на улици "Х. Б.", "Крайречна", "Д.", "Т.", "Р.", "Н. В.", "Л." и "Л. - Юг" е съставен констативен акт /образец 15/ на 24.11.2014 г. Издадено е и разрешение за ползване № СТ-05-1826/18.12.2014 г. на зам. началник ДНСК. В папка приложение № 4 се съдържат протоколи за действително изпълнени видове СМР, с които "А. К." ЕООД отчита и предава съответно на "Е." и "Е." изпълнени от него СМР на посочените два строителни обекта. От своя страна "А. К." ЕООД има сключени договори за строителство с "Глобал метал груп" ООД за първия обект и "ПТ С." ЕООД за втория обект. СМР са отчетени /предадени и приети/ с актове, подписани от възложител "А. К." ЕООД и изпълнител "ПТ С." ЕООД и във връзка с тях "ПТС С." ЕООД е издало на "А. К." ЕООД процесните две фактури. За предаване и приемане на извършените от "Глобал метал груп" ООД също са съставени двустранно подписани протоколи /съдържащи се в п. 4/. При така установените в ревизионното производство факти органите по приходите не оспорват, че описаните по вид, количество и обем СМР в актовете, подписани от "А. К." ЕООД като възложител и изпълнителите "Глобал метал груп" ООД и "ПТ Строй" ЕООД, са действително извършени, нито че резултатът от строителните услуги е използван от "А. К." ЕООД за осъществяването на облагаеми доставки към "Е." и "Е. Според изложените в РА мотиви ревизираното дружество "А. К." ЕООД неправомерно е ползвало данъчен кредит по издадените от двамата доставчици фактури, тъй като СМР не са извършени от тях. Този извод е обоснован с констатацията, че доставчиците не разполагат с необходимата техника, тъй като отразеният в дебитните обороти на сметка 207 на "Глобал метал груп" ООД верижен багер не е регистриран в Министерство на земеделието и храните и е деклариран като придобит чрез ВОД от дружество с невалиден VIN GB 116377710, а наемодателят по договора за наем на строителна техника Р. Л. Н. не разполага с такава, тъй като нито той, нито "Глобал метал груп" ООД, съответно "ПТ Строй" ЕООД, са декларирали платени и получени доходи от наем. Според органите по приходите доставчиците не са разполагали и с кадрова обезпеченост, тъй като физическите лица, с които са сключени граждански договори, са управители на дружества с големи задължения към НАП и в системата на НАП не са налични данни за това да са осъществявали трудова дейност, свързана със строителство, възнагражденията по договорите не са начислени и изплатени към 31.12.2014 г. След като е обсъдил събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства и заключенията на ССЕ и СТЕ, съдът е направил верен и обоснован извод за това, че е доказана кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. Вещото лице по назначената ССЕ установява редовно осчетоводяване на процесните фактури в счетоводствата на двамата доставчици, начисляване и деклариране на данъка, плащане по банков път. Възнаграждението по договора за наем на строителна техника, сключен между "Глобал метал груп" ООД и Р. Л. Н., е заплатено с РКО. От страна на този доставчик е представен договор за покупко-продажба на верижен багер марка "Хюндай", модел "Робекс 210 LС 7А с "КОГ трейдинг", Великобритания, заведен по сметка 207 "Машини и съоръжения", както и валяк на стойност 2 500 лв. "Глобал метал груп" ООД има назначени четирима работници по трудови договори /водопроводчик, заварчик, машинист на ПС машини и багерист/, а за изпълнението конкретно на СМР на обекта в с. К. е сключило 13 граждански договори. В неговото счетоводство са налични разписки за изплатени суми по гражданските договори - 11 броя и 3 броя справки от НАП по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица, Книга за инструктаж по безопасност на труда, от която се установява ежедневен инструктаж, декларации от работниците - нотариално заверени с дати от м. ноември 2015 г. "ПТ Строй" ЕООД също е заплатило наемната цена по договора за наем на строителна техника с РКО. Сключен е договор за наем на строителна механизация и между "Глобал метал груп" ООД и "ПТ Строй" ЕООД за верижния багер и валяк. "ПТ Строй" ЕООД също има четирима работници, назначени по трудови договори и представя 5 граждански договори, с които е възложил изпълнението на строителните дейности на обекта в Г.. В неговото счетоводство също са налични разписки за изплатени суми по гражданските договори, справка от НАП по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица, Книга за инструктаж по безопасност на труда, от която се установява ежедневен инструктаж, декларации от работниците. Вещото лице по СТЕ установява, че за извозването на земните маси са използвани 2 броя самосвали тип "Скания" съгласно приложените пътни листове, за натоварването е използван верижен багер с посочените от него характеристики, за рязането на асфалт е използван фугорез на количка "Симекс" с посочени характеристики, за обратните насипи - ръчна трамбовка "Симекс" и виброплоча "Симекс" с посочените характеристики, за разриване на земни маси - минифадрома, а за възстановяването на настилката - валяк. Вещото лице по назначената ССЕ установява, че "А. К." ЕООД също разполага с багер товарач с посочените технически данни и рег. № С 08182, регистриран в Министерство на земеделието и храните. Това дружество е регистрирано в Централния професионален регистър на строителя видно от издаденото удостоверение от Камарата на строителите в България. С оглед така установените факти правилно е приел административният съд, че РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъка по фактурите от тези двама доставчици, е незаконосъобразен. От една страна, необосновано органите по приходите приемат, че тъй като наетите по граждански договори лица са вписани в търговския регистър като управители на дружества със задължения към бюджета и тъй като възнагражденията им са изплатени през 2015 г., а не през 2014 г., те не са работили на строителните обекти, а без да извърши проверка на наемодателя на строителната механизация, приема, че той не разполага с такава, тъй като не бил декларирал дохода си от наем. От друга страна, правото на приспадане на получателя не може да бъде отречено единствено поради непредставянето на доказателства от доставчиците за това, че разполагат с достатъчно работници, наети по трудови или граждански договори, и с налична техника, необходими за извършването на строителните услуги освен, ако приходната администрация не докаже, че те са извършени от самото данъчно задължено лице със собствен персонал и технически ресурс или от друго лице, което се прикрива с измамна цел /виж решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 "G. T.", т. 53/. Такива обективни данни в конкретния случай не са налице. Не се навеждат от страна на данъчните органи и никакви доводи за това, че всъщност получатели по процесните доставки са сдруженията, които са регистрирани по ЗДДС, и в които ревизираното дружество участва, нито за това налице ли са измамни действия от страна на това дружество с префактурирането от него в полза на сдруженията на същите услуги и в какво се изразяват. Поради така изложените съображения, решението на АССГ следва да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно в частта му, в която е отменен РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 380 865.87 лв. по фактурите, издадени от "Глобал метал груп" ООД и "ПТ Строй" ЕООД, в данъчните периоди м. юни, м. август, м. ноември и м. декември 2014 г., в резултат на това са установени задължения за ДДС и лихви. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение, съответно на отменената част от РА. Основателен е доводът на касатора, че първостеренният съд е отменил РА и в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит и по фактурите, издадени от "Порше интер ауто БГ" ЕООД /№ 22049848/24.02.2014 г. с ДДС 187.70 лв.; № 22051726/20.05.2014 г. с ДДС 19.89 лв. и № 22055982/21.11.2014 г. с ДДС 142.15 лв./ без да изложи мотиви за незаконосъобразността на РА в тази част. Налице е допуснато от съда съществено процесуално нарушение, налагащо отмяната на решението в тази част и връщане на делото за ново произнасяне от друг съдебен състав. При новото разглеждане на жалбата в посочената част на основание чл. 226, ал. 3 АПК административният съд следва да се произнесе по исканията на страните за разноски и за настоящото касационно производство. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение