Решение № 8398 от 24.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2965/2009 г.

Решение № 8398 от 24.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2965/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на "Н-Билдинг груп" ЕООД, гр. Пловдив, чрез пълномощника си адвокат Валери Петров и Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу Решение № 11/06.01.2009 г. постановено по адм. д. № 1550/07 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив (АС), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 1600317 от 16.05.2007 г., издаден от Цветана Борисова Карамфилова- инспектор по приходите в ТД на НАП, гр. Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 781 от 13.08.2007 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив, (ОУИ) при ЦУ на НАП, с която на "Н-Билдинг груп" ЕООД е отказано признаване на правото на данъчен кредит по ЗДДС (отм.) за периода 01-28.02.2005 г. за сумата от 2 149, 97 лв., ведно с лихви в размер на 588,98 лв. и е отхвърлена жалбата в останалата част. В жалбата на "Н-Билдинг груп" ЕООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209 т. 3 от АПК . Касаторът, счита, че съдът недопустимо е преквалифицирал основанието за отказ на правото на данъчен кредит, тъй като липса на доставка по см. на чл. 6 от ЗДДС (отм.) не е посочено като довод в обжалвани РА. Относно увеличението на финансовия резултат счита, че съдът не е обсъдил в съвкупност приетите по делото доказателства, вкл. данните за частично плащане, тъй като договора и анекса към него определят договореното СМР да се приеме окончателно с Акт 14. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част. Ответникът по тази жалба Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез проц. си представител юрк. Костадинова в писмени бележки излага подробни съображения досежно правилността на обжалваното решение и моли да бъде оставено в сила. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП се излагат доводи за за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209 т. 3 от АПК . Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че между страните няма спор досежно реалността на доставката, тъй като констатираното в хода на ревизията правно основание за отказ по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) недвусмислено сочи на спор относно реалността на доставката и неправомерно упражнено право на данъчен кредит. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителя на Върховна административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на "Н-Билдинг груп" ЕООД. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218 ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 1600317 от 16.05.2007 г., издаден от Цветана Борисова Карамфилова-инспектор по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите гр. Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 781 от 13.08.2007 г. на директора на Дирекция (ОУИ), гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на "Н-Билдинг груп" ЕООД е определен допълнително корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, отм.) за 2005 г. в размер на 20 540, 69 лв. и са начислени лихви в размер на 3 066,29лв. ; отказано е признаване на правото на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС, отм.) за периода 01-28.02.2005 г. в размер на 2 281,97 лв. и са определени прилежащи лихви в размер на 625,14 лв.; отказано е признаване на правото на данъчен кредит по ЗДДС, отм. за периода 01-31.07.2006 г. в размер на 26 362,00 лв. и са определени прилежащи лихви в размер на 5 337,51. лв. и лихви за забава в размер на 2 964,23 лв. С решението предмет на контрол в настоящата инстанция е отменил РА в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 2 149,97 лв. и прилежащите лихви в размер на 588,98 лв. за дан. период м. 02.2005 г. и е отхвърлена жалбата в останалата част. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП: Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 281,97 лева по данъчна фактура № 441 от 02.02.2005 г., издадена от "Агротур 2003" ООД, с предмет на доставката 488,63 кв. м. "кофражни плоскости" на обща стойност 10 749,86 лв., съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок. От решаващият орган отказа е потвърден на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), поради липсата на доказателства за плащане по доставката и за транспортирането на стоките. За отмени акта в тази част, съдът се е позовал на приетите като неоспорени в хода на съдебното обжалване ССЕ и СТЕ, от които е установен факта на начисляване на данъка като задължени към бюджета и предходните доставчици по процесната доставка. Приет е и влязъл в сила PA c № 2042 от 06.11.2006 г. за извършена ревизия по прилагането на ЗДДС, отм. за периода 01.01.2005 г. - 13.03.2006 г. на доставчика "Агротур 2003" ООД, издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Бургас. В рамките на извършената на доставчика ревизия е установено, че за периода месец 02.2005 г. липсват разлики между декларирани и установени стойности на доставките. При така установеното, съдът е приел, че са налице предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставените "кофражни платна", респективно за сумата от 2149,97 лв., представляваща ДДС върху данъчна основа от 10749,86 лв., тъй като дължимият ДДС е начислен от доставчика "Агротур 2003" ООД, съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Решението в частта в която е отменен РА е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон и установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка. Неоснователен е касационния довод за липса на доказателства за реалност на процесната доставка, поради непредставяне на доказателства за транспорт на процесните кофражни плоскости и в кой от обектите на дружеството са вложени същите. В практиката си ВАС приема, че само липсата на доказателства за транспорт на стоката не е основание за безспорно приемане факта на липса на доставката по см. на чл. 6 от ЗДДС (отм.). В случая е безспорно установено, че дружеството ответник по жалбата е с предмет на дейност строителство, поради което и с оглед безспорните доказателства за начисляване на данъка като задължение към бюджета и установените данни за предходни доставчици, правилно АС е приел, че са налице предпоставките на чл. 64 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит. Относно жалбата на "Н-Билдинг груп" ЕООД: В частта относно отхвърляне на жалбата на дружеството досежно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 02.2005 г. в размер на 132 лева, за доставка на 30 броя "глави", съдът е приел, че констатацията в РА относно липсата на доказателства за реалност на доставката, съдът е приел за неопровергани, поради което са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В касационната жалба на дружеството не се съдържат конкретни доводи, а само бланкетно се оспорва изцяло в отхвърлителната му част, поради което и при липса на конкретни доводи настоящият състав намира, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. В частта относно отказано право-то на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 362,00 лв. по 5 броя ДФ, издадени от "Ню Вас Консулт" ЕООД в изпълнение на "договор за доставка на бетонна стомана" за дан. период м. 07.2006 г. с общ размер на доставената стомана от 137,950 тона, съдът е приел, че е налице липса на реалност на доставката, поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. З от ЗДДС (отм.). Извършена е насрещна проверка на "Ню Вас Консулт" ЕООД от която е установено, че фактурите са издадени във връзка с изпълнение на Договор за доставка от 02.01.2006 г. на бетонна стомана с ориентировъчно количество от 500 тона и краен срок за изпълнение - 31.12.2006 г. Установено е, че данъка е начислен като задължение към бюджета. Предходен доставчик е "МСВЧ" ЕООД по ДФ с № 549 от 30.06.2006 г., с предмет "бетонна стомана" 200,000 тона. Представен е договор за транспорт с изпълнител ЕТ "ДАФИ - Дафинка Николаева" от 15.10.2005 г. От извършена насрещна проверка на декларирания като извършил транспортните услуги ЕТ "ДАФИ - Дафинка Николаева", е установено въз основа декларация на собственика на фирмата, че едноличният търговец не е осъществявал търговска дейност след 13.12.2000 г., не е извършвал транспортни услуги по договори с "Ню Вас Консулт" ЕООД, нито пък каквито и да било стопански операции с дружеството. От извършена насрещна проверка на предходния доставчик "МСВЧ" ЕООД е установено, че на декларирания от дружеството адрес не е не е открит управителя на дружеството, нито пък упълномощено от него лице за контакт с органите на НАП. ИПДПО е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като в указания срок не са представени доказателства. Въз връзка с обясненията на управителя на "Н-Билдинг груп" ЕООД органите по приходите са приели, че бетоновата стомана, предмет на процесните доставки е била вложена в строителството на жилищна сграда в гр. София, "Манастирски ливади-запад", ул. "Иван Сусанин" № 63. Обсъдени са от съда договор за строителство от 13.06.2005 г. с възложител "Везни 67" ООД, анекс № 1 от 17.10.2005г, 9 броя протоколи за установяване завършването и за заплащане на натуралните видове строително-монтажни работи представляващи "Акт образец № 19" С оглед клаузите на договора последният протокол за приемане на изпълнените СМР е съставен на 15.04.2006 г., а за окончателното плащане по договора е издадена ДФ с № 179 от 04.07.2006 г. на стойност 190 999,02 лв. и ДДС в размер на 38 199,80 лв. Съгласно чл. 2 от договора за доставка на бетонна стомана, изпълнението му е започнало от датата на подписването му. При този анализ съдът е приел, че получаването на бетонната стомана, за която се твърди да е вложена изцяло в обекта на ул. "Иван Сусанин" № 63, е било осъществимо, след като на обекта е била изпълнена вече "плоча на кота +8,25 в груб строеж", за което е съставен протокол № 5 "Акт образец № 19" от 22.12.2005 г. На следващо място предходен доставчик на бетонната стомана е "МСВЧ" ЕООД, за което е издадена ДФ с № 549 от 30.06.2006 г., а към тази дата на обекта на "Везни 67" ООД не е имало за извършване СМР, в които да се вложат получените от жалбоподателя 137,950 тона стомана, тъй като "плоча на кота +19,90 в груб строеж" е била приета като изпълнена с протокол № 9 "Акт образец № 19" от 15.04.2006 г. Тези изводи на съда са правилни и в съответствие с фактическата обстановка установена в съответствие със съдопроизводствените правила. Не се оспорва обстоятелството, че в хода на ревизията е установен предходен доставчик на касатора, а именно "МСВЧ" ЕООД по ДФ с № 549 от 30.06.2006 г., с предмет "бетонна стомана" 200,000 тона. В хода на съдебното обжалване не са ангажирани доказателства във връзка с констатациите, че на декларирания от това дружество данъчен адрес не е открит представител на същото, поради което ИПДПО е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК . Доказателства за реалност във връзка с тази предходна за касатора доставка, не са ангажирани в хода на съдебното обжалване. Не са ангажирани в хода на съдебното обжалване и доказателства във връзка с установеното в хода на извършена насрещна проверка на декларирания като извършил на транспортните услуги по отношение на прекия доставчик ЕТ"ДАФИ- Дафинка Николаева", а именно, че едноличният търговец не е осъществявал търговска дейност след 13.12.2000 г. и не е извършвал транспортни услуги по договори с "Ню Вас Консулт" ЕООД, нито пък каквито и да било стопански операции с дружеството. Съгласно разпоредбата на чл. 65, ал. 4 т. 4 от ЗДДС (отм.) органът по приходите отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизиран данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато установи, че за нея или по предходна доставка, доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. При анализа на посочената разпоредба се налага извода, че за получателя по доставката-касатор не са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит, тъй като не е установен факта на доставка от предходния доставчик "МСВЧ" ЕООД на прекия за касатора "Ню Вас Консулт" ЕООД и това е поради непредставяне на доказателства от "МСВЧ" ЕООД в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, след като е бил уведомен по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. На следващо място не е установено и превозването на стоката от прекия доставчик до касатора. Последното обстоятелство в случая следва да бъде отчетено, като допълнителен довод за липса на доставката между касатора и прекия доставчик, тъй като практиката на ВАС е свързана със случаи, когато само на основание липса на транспортни разходи не може да се приеме липса на реална доставка, а в случая е налице и липса на доказателства за предходна доставка, когато такава е установена в хода на ревизията. Останалите доводи в касационната жалба във връзка с неправилно възприемане от съда на фактическата обстановка досежно последващото влагане на процесната стока в обект с възложител "Везни 67" ООД, също са неоснователни, тъй като и без тях са установени предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 3, вр. чл. 6 от ЗДДС (отм.). Въпреки това настоящият състав споделя доводите изложени в обжалваното решение, относно установеното плащане на стоката предмет на доставката, след приключване на строителството във връзка със сключения договор за строителство. Това обстоятелство се установява и от заключението на ССЕ от което е видно, че последното плащане във връзка с приемането на обекта е извършено на 04.07.2006 г., а процесните фактури са издадени за периода от 17 до 20.07.2006 г. В тази насока са неоснователни доводите в касационната жалба, че неправилно органа по приходите и съдът са приели, че процесните количества стомана са включени изцяло във връзка с обекта предмет на договора за строителство, тъй като такива обяснения са дадени от представляващия дружеството касатор, а доказателства за реализиране на част от стоката в друг обект не са ангажирани в хода на съдебното обжалване. С оглед на изложеното решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. Относно жалбата в частта на допълнително начислени лихви за периода от месец септември 2005 г. до месец юли 2006 г. в общ размер от 2 964, 23 лева, настоящият състав намира, че същата е основателна. Съдът е приел, че данъка по процесните 5 броя фактури е изискуем, за м. 09.05 г., тъй като данъчното събитие е настъпило на датата на фактическото предаване на стоката или на датата на фактическото завършване на услугата по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС . Позовава се на приетите по делото 9 броя протоколи, представляващи "Акт образец № 19" по смисъла на чл. 22, ал. 5 от ПКС (отм.), удостоверяващи приемането на изпълненото по договора строителство, поради което и на датата на приемане на поетапно извършените СМР, респективно на датите на съставяне на протоколите. Този извод на съда е постановен в противоречие с разпоредбата на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.), съгласно която данъчното събитие по смисъла на този закон възниква на по-ранната от двете дати: 1. датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършването на услугата; 2. датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане). Към прилагане разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС (отм.) се пристъпва тогава, когато не е възможно да се определи датата на възникване на данъчното събитие по правилата на ал. 1 от същия закон. В конкретния случай безспорно установено е, че плащането е извършено на датата на издаване на процесните фактури и това обстоятелство не е било спорно както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното обжалване, поради което решението в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази си част. Относно жалбата в частта, с която на касатора е определен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 20 540,69 лв., ведно с лихва за забава в размер на 3 066,29 лв. в резултат на извършено при ревизията преобразуване на финансовия резултат в посока на увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата от 136 937,90 лв., представляваща положителната разлика между приходите (198 097,70 лв.) и разходите (61 159, 77 лв.). От фактическа страна съдът е възприел доводите на органа по приходите, че процесната сума с която е увеличен финансовия резултат на дружеството, представлява разходи неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Позовава се на договора за строителство от 13.06.2005 г. с възложител "Везни 67" ООД, съгласно който ориентировъчната стойност на договорените СМР е приблизително 1 677 736,00 EURO или 3 281 366,40 лв. Заплащането на изпълнените СМР ще става поетапно на база двустранно подписани протоколи "Акт образец № 19". С анекс № 1 от 17.10.2005 г. страните по договора са изменили първоначално определената стойност на СМР на 317 755,00 лв. без ДДС. В рамките на ревизията е установено, че по договора за строителство до края на отчетната 2005 г. са направени плащания от страна на възложителя за изпълнени СМР по договора в общ размер от 61 159,77 лв. без ДДС, за което от жалбоподателя са били издадени 5 броя фактури, а според двустранно съставените протоколи за приемане на извършените СМР, съответно Протокол № 1 от 02.09.2005 г. за СМР на стойност 49 911,74 лв.; Протокол № 2 от 08.10.2005 г. за СМР на стойност 55 137,26 лв.; Протокол № 3 от 01.11.2005 г. за СМР на стойност 31 717,38 лв.; Протокол № 4 от 28.11.2005 г. за СМР на стойност 30 702,53 лв. и Протокол № 5 от 22.12.2005 г. за СМР на стойност 30 628,80 лв., до края на 2005 г. са били изпълнени и приети СМР на обща стойност 198 097,70 лв. В приходната част на отчета за приходите и разходите (ОПР) на дружеството за 2005 г. е включена сумата по 5-те фактури от 61 159,77 лв. вместо тази от 198 097,70 лв. по петте протоколи "Акт образец 19", а са отчетени разходи за извършването на протоколираните СМР през 2005 г. и липсва отразяване за разликата между сумите да е налице разход, отложен като незавършено строителство. Въз основа на така установеното, съдът е приел че по отношение на жалбоподателя за 2005 г. е налице приход, който не е отчетен в текущия отчетен период според реда, определен в съответните нормативни актове, поради което законосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). Съдът е приел, че от касатора не е спазен редът, посочен в Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМСП) и в частност т. 6.1., т. 6.8. и т т. 9.3 от приложимия "Счетоводен стандарт 11 - договори за строителство" (СС-11). Решението в тази си част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон и въз основа на правилно установената фактическа обстановка. Правилно съдът е приел, че с оглед оповестената от касатора счетоводна политика на дружество, приложим в случая е СС-11 договори за строителство от Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Съгласно т. 9.3 от Стандарта, признаването на приходите се извършва в съответствие с извършената по договора работа независимо от това, че не са платени или част от сумите са задържани по друг повод. В случая, според отразеното в петте броя протоколи "Акт образец 19", страните по договора са определили обема на извършените СМР, към момента на съставянето им, респективно налице е бил приход за жалбоподателя, който е следвало да бъде отчетен към момента на възникването му в съответствие с изискването на принципите за текущо начисляване на приходите и разходите (чл. 4, ал. 1, т. 2) от ЗСч и съпоставимост между приходите и разходите (чл. 4, ал. 2, т. 2 от ЗСч). В хода на съдебното обжалване не са ангажирани допълнителни доказателства във връзка с твърденията в нея, включително ангажиране на ССЕ. Неоснователен е довода в касационната жалба, че процесните протоколи не биха могли да служат като доказателство за извършената работа, тъй като са предварителни и с тях е уговорена ориентировъчна стойност. Видно от приетите по делото протоколи същите са за установяване на завършването и заплащането на натурални видове СМР и са подписани от представителите на възложителя "Везни-69" и изпълнителя "Н-Билдинг груп" ЕООД. Неоснователен е и довода, че процесната сума е заплатена през следващата отчетна 2006 г., тъй като както беше посочено по-горе, съгласно т. 9.3 от Стандарта, признаването на приходите се извършва в съответствие с извършената по договора работа независимо от това, че не са платени. Освен това е установено, че в приходната част на отчета за приходите и разходите (ОПР) на дружеството за 2005 г. е включена сумата по 5-те фактури от 61 159,77 лв. вместо тази от 198 097,70 лв. по петте протоколи "Акт образец 19", а са отчетени разходи за извършването на протоколираните СМР през 2005 г. и липсва отразяване за разликата между сумите да е налице разход, отложен като незавършено строителство. Предвид на изложеното и при липса на наведените в касационната жалба основания решението в тази си част следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт, обжалваното решение следва да бъде отменено в частта относно начислени лихви върху сумата от 26 362, 00 лв. за периода от месец септември 2005 г. до месец юли 2006 г. в размер на 2 964, 23 лева, ведно с присъдени на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив, при ЦУ на НАП разноски, за разликата над 1400 лева. Претенцията на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив, при ЦУ на НАП за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция следва да бъде оставено без уважение, тъй като на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК такова за един адвокат е присъдено от първоинстанционния съд. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение