Решение № 10469 от 11.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3188/2016 г.

Решение № 10469 от 11.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3188/2016 г., VI о., докладчик съдията Димана Йосифова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 176/28.01.2016 г., постановено по адм. дело № 855/2015 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е: - отменил частично ревизионен акт № Р-26-1401923-091-01/11.12.2014 г., издаден от С. А. Г., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и К. П. Я. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 183 от 06.03.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му за установени задължения за ДОО и ДЗПО-УПФ за периода 01.01.2007 г. - 31.06.2008 г., ведно с прилежащите им лихви, както и в частта, с която са определени задължения за Здравно осигуряване за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г. вкл., ведно с прилежащите им лихви на данъчно задълженото лице С. Г. Г.;

• отхвърлил е жалбата на С. Г. Г. в останалата й част;

• осъдил е Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на С. Г. сумата от 235. 92 лв. разноски по делото, съобразно уважената част от жалбата и

• осъдил е С. Г. да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, сумата в размер на 650. 20 лв. за осъществената юрисконсултска защита, съобразно уважената част от жалбата.

В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата, касаторът моли решението на бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде оставен в сила обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - С. Г. Г. - не ангажира становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на шесто отделение, като взе предвид доказателствата по делото и доводите в касационната жалба, намира следното:

Касационната жалба е подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно.

С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отменен частично ревизионен акт № Р-26-1401923-091-01/11.12.2014 г., издаден от С. А. Г., на длъжност началник сектор, възложил ревизията и К. П. Я. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 183 от 06.03.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му за установени задължения за ДОО и ДЗПО-УПФ за периода 01.01.2007 г. - 31.06.2008 г., ведно с прилежащите им лихви, както и в частта, с която са определени задължения за ЗО за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г., ведно с прилежащите им лихви;

За да постанови това решение съдът е приел, че изводите на органа по приходите относно вноските за ДОО и ДЗПО за УПФ за ревизирания период са правилни, а размерът на дължимите ЗО за периода от 2007 г. до 2009 г., вкл. са определени в противоречие с приложимата материално-правна разпоредба. Относно направеното от Г. възражение за изтекъл срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК съдът е изложил мотиви, че месечните вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО нямат характер на авансово плащане. Според съда, същите по своя правен характер се явявали периодични помесечни плащания с падеж 10-то число на месеца следващ този, за който се дължат. С мотиви за недължимост по арг. от чл. 40, ал. 4 и ал. 5 ЗЗО и за изтекла давност, съдът е отменил ревизионния акт в посочените по-горе части..

В хода на съдебно-административното производство пред първата инстанция правилно е била изяснена фактическата обстановка.

Процесният ревизионен акт № Р- 26-1401923-091-01/11.12.2014 г., е издаден в хода на ревизионно производство, което се явява повторно по отношение на задължения за задължителни осигурителни вноски/ЗОВ/ по КСО и ЗЗО за периода от 01.01.2007 г. -31.12.2012 г., доколкото с Решение № 359/17.04.2014 г., на Директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/-Пловдив, е отменен първият ревизионнен акт № 261305409/17.01.2014 г., изготвен на основание заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1303443/17.07.2013 г.

От 15.11.2005 г. С. Г. е съдружник в Дружество регистрирано по ЗЗД/[фирма]/ в което дружество нейното дялово участие е 99% и 1% е дяловото участие на нейният баща. Съгласно Дружественият договор тя управлява и представлява дружество пред трети лица. Ревизията установява, че за ревизирания период С. Г. няма изрично сключен Договор за възлагане на управлението. Няма сключен и деклариран никакъв друг договор, няма подадени ГДД по реда на чл. 50 ЗДДФЛ. Установено е, че през проверяваните периоди [фирма] е извършило търговия на дрехи на наети сергии на Общински пазар [наименование] [населено място].

От дружествения договор е видно, че ревизираното лице е член и е упълномощена да управлява и представлява дружеството пред трети лица без уговорено възнаграждение и без договор по чл. 141 ТЗ за възлагане и управление. Съгласно подадените ГДД, подписани от С. Г. в качеството й на ръководител на дружеството, са установени реализирани приходи, както следва: за 2007 г. - 4 515. 23 лева, за 2008 г. - 4 916. 20 лева, за 2009 г, - 5 086. 40 лева, за 2010 г. - 8 060. 00 лева, за 2011 г. - 4 591. 00 лева, за 2012 г. - 1 655. 35 лева. В този период в дружеството е нямало назначени работници.

По делото е установено, че ревизията, по която е издаден обжалваният пред съда ревизионен акт е повторна, възложена със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1401923/30.04.2014 г., издадена от С. А. Г. - началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Пловдив, с обхват: вноски за ДОО за самоосигуряващите се лица за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2012 г., вноски за ЗО за самоосигуряващите се лица за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2012 г., вноски за ДЗПО за УПФ за самоосигуряващите се лица за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2012 г., с определен срок до 3 месеца от дата на връчване. Със следваща ЗВР № 1403798/15.08.2014 г. срокът на ревизионното производство е удължен до 15.10.2014 г.

За ревизирания период с цел проверка и установяване на факти и обстоятелства в дейността на [фирма], е съставен протокол №П-13-1427860-073-01/12.09.2014 г.; ревизионен доклад /РД/ № Р-26-1401923-092-01/28.10.2014 г. и процесния ревизионен акт № Р-26-1401923-092-01/11.12.2014 г.

В посочените актове се съдържат констатациите на органите по приходите, довели до определяне на допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода от 2007 г. до 2010 г. и за задължителни осигурителни вноски за периода от 2007 г. до 2009 г., ведно с прилежащите лихви.

Безспорно установено е от Административен съд-Пловдив, че като съдружник в [фирма], с ЕИК по БУЛСТАТ[ЕИК], С. Г. е член на неперсонифицирано дружество и е самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. Съдът е възприел, че при извършване на данъчната ревизия проверяващите са се съобразили с разпоредбите на ДОПК, ЗЗД, ЗДДФЛ, КСО, ЗЗО, Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица (загл. изм. ДВ бр. 2 от 2010 г.) и Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (загл. изм. ДВ бр. 1 от 2007 г.). При постановяване на решението си Административен съд -Пловдив е възприел всички доказателства, като се е позовал и на допуснатата съдебно - счетоводна експертиза, изготвена в два варианта с оглед поставените задачи.

В първия вариант по отношение на вноска за ДОО и ДЗПО за месец декември 2007 г., както и за цялата 2008 и 2009 година са определени съгласно чл. 40, ал. 5 330. Според заключението на вещото лице дължимите авансово осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2010, 2011 и 2012 г. съвпадат по вид и размер със установените в оспорения РА стойности.

По втория вариант експертът е изчислил дължимите авансово здравно- осигурителни вноски за периода 2007 г. до 2009 г. вкл. върху половината от минималния размер на осигурителния доход за самоосигуряващи се лица, а дължимите авансово осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2010 г., 2011 г., 2012 г. съвпадат по вид и размер със стойностите, установени в процесния РА.

Настоящият съдебен състав намира, като правилно и законосъобразно възприетото установяването от органите по приходите, че неподаването на декларацията за самоосигуряващо се лице от страна на жалбоподателката Г. не означава, че не се дължат осигурителни вноски.

В този смисъл осигуряването по ДОО е задължително след като се упражнява трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. от КСО. В кръга на лицата, задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт са включени и физическите лица - членове /съдружници/ на неперсонифицирани дружества. От това следва, че съдружниците в ДЗЗД са длъжни да правят вноски за социално осигуряване когато упражняват трудова дейност в дружеството. В настоящия случай Г. не е подавала декларация за самоосигуряващо се лице, с която да се декларира начало на трудовата дейност и вида на осигуряването.

Ревизиращите са установили, че С. Г. е подписвала ГДД по чл. 92 от ЗКПО за ревизираните години за [фирма], в което дружество тя е член и управител. В тези декларации и приложенията към тях са отчитани приходи по години от което е видно, че дружеството е осъществяло търговска дейност за ревизирания период. Установено е, че Г. е осъществявала тази дейност като е упражнявала личен труд, в качеството и на член на неперсонифицираното дружество.От това следва, че основанието и за осигуряване е по чл. 4, ал. З, т. 2 от КСО. Осигурителните вноски за тези лица са за сметка на осигурените лица и се дължат:

• авансово - върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година;

• в окончателен размер - определен за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година, въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, който не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.

Задължението за осигуряване на съдружниците в ДЗЗД възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. Започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на трудовата дейност се установяват с декларация, подадена до компетентната ТД на НАП и подписана от самоосигуряващото се лице в 7-дневен срок от настъпването на обстоятелството /чл. 1, ал. 2 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина/. Неподаването на декларацията за самоосигуряващо се лице не означава, че не се дължат осигурителни вноски. Осигуряването е задължително след като се упражнява трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. от КСО. Следователно, съдружниците в ДЗЗД са длъжни да правят вноски за социално осигуряване по ДОО, когато упражняват трудова дейност в дружеството.

Правилно и законосъобразно е и възприетото установяването от органите по приходите, че съгласно предвиденото в общата разпоредба на чл. 33, ал. 1, т. 1 и т. 2 от Закона за здравното осигуряване/ЗЗО задължително осигурени в Националната здравноосигурителна каса са всички български граждани, които не са граждани и на друга държава, както и българските граждани, които са граждани и на друга държава и постоянно живеят на територията на Република България. Осигуряването им се извършва по реда на чл. 40 от ЗЗО в зависимост от това упражняват ли трудова дейност и какъв е видът й. Следователно, самоосигуряващите се лица - съдружници в ДЗЗД принципно попадат в категорията на лицата задължени да правят здравноосигурителни вноски по реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО.

Безспорно установено е и пред Административен съд-Пловдив, че ревизираното лице С. Г. е задължена да се осигурява и за ДЗПО-УПФ и по ЗЗО.

Осигурителните вноски за лицата упражняващи трудова дейност на горното основание са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Тези лица определят окончателния размер на осигурителния си доход на основание чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Разпоредбата, която конкретизира начина на изчисляване на окончателния размер на осигурителния доход от самоосигуряващите се лица е чл. 2, ал. 4 от Наредба за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина. Според нея осигурителният доход, върху който се довнасят осигурителни вноски в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за Допълнително задължително пенсионно осигуряване се определя помесечно върху разликата между избрания осигурителен доход и средномесечния осигурителен доход за периода, за който е упражнявана дейността през предходната календарна година, но не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната календарна година.

От това следва, че принципните изводите и констатациите в решението на Административен съд-Пловдив са правилни и законосъобразни.

Неоснователно е твърдението на ревизиранта Г., че събраните факти и обстоятелства не са анализирани и преценени правилно от органите по приходите и че органите по приходите своеволно и неправомерно са определили осигурителния доход, защото тя не е подала декларация, с която да декларира дата на започване на трудовата и дейност и начален момент на осигуряването и доход, върху който ще внася авансови осигурителни вноски. Не могат да бъдат споделени обаче изводите на Административен съд-Пловдив, че задълженията за ДОО, ДЗПО и ЗО за периода 01. 01, 2007 г. - 31.06.2008 г. са били периодични задължения и като такива са погасени по давност, тъй като срокът за всяка една от вноските за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2012 г., ведно с дължимите лихви върху тях изтичал на 10-то число на месеца, следващ месеца, за който се отнасяли. Също според първоинстанционният съд месечните вноски за ДОО, ДЗПО и Здравно осигуряване/ЗО нямали характер на авансово плащане, и затова следвало да се изплащат на падежа всяко 10-то число на следващия месец.

Разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО е категорична, че осигурителните вноски се дължат авансово.

Основният спор и пред настоящата инстанция е относно това има ли погасяване по давност на задълженията за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. ?

Настоящият състав приема, че съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК публичните задължения се погасяват с изтичането на петгодишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Това значи, както е приел и съдът, че началото на давностния срок за задълженията за ДОО, ЗО, ЗПФО, които с оглед на чл. 162, ал. 2, т. 1 ДОПК са публични вземания, е започнал да тече съответно на 01.01.2008 г. за задължението за 2007 г., на 01.01.2009 г. за задължението за 2008 г. и на 01.01.2010 г. за задължението за 2009 г., т. е. погасени по давност са само задълженията за 2007 г.

Съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане. В случая това е станало с издаването на заповедта за възлагане на данъчна ревизия – първата заповед за възлагане на ревизия-17.07.2013 г. От 01.01.2008 г. до 17.07.2013 г. са изтекли 5 г. и половина, поради което доводът на касатора, че не е изтекла 5 годишната давност е неоснователен.

За задължението за 2007 г. погасителната давност е изтекла, но за задължението за 2009 г., не е изтекла.

Спирането на давността е до издаването на акта, с който е установено публичното задължение. В случая това е ревизионен акт № Р-26-1401923-092-01/11.12.2014 г. С издаването на акта давностният срок е прекъснат - чл. 172, ал. 2 ДОПК, и е започнал да тече нов давностен срок - чл. 172, ал. 3 ДОПК. Видно от изложеното съдът правилно е приложил материалния закон досежно давността и обосновал подробно правния си извод за приложимост на института на погасителната давност за 2007 г за ЗОВ за ДОО, ЗО и ДЗПО.

В конкретния случай е неприложима разпоредбата на чл. 124а ДОПК за задължения за ЗОВ възникнали преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Осигуряването е задължително след като се упражнява трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. от КСО. Следователно, съдружниците в ДЗЗД са длъжни да правят вноски за социално осигуряване когато упражнява трудова дейност в дружеството. В настоящия случай основанието за осигуряване на ЗЛ е чл. 4, ал. З, т. 2 от КСО.

Съгласно общата разпоредба на чл. 33, ал. 1, т. 1 и т. 2 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО задължително осигурени в Националната здравноосигурителна каса са всички български граждани, които не са граждани и на друга държава, както и българските граждани, които са граждани и на друга държава и постоянно живеят на територията на Република България. Осигуряването им се извършва по реда на чл. 40 от ЗЗО в зависимост от това упражняват ли трудова дейност и какъв е видът й.

До 02.01.2010 г., аналогични разпоредби на тези в чл. 4, ал. З, т. 2 от КСО обаче липсват в чл. 40 на ЗЗО. За изпълнителите по договори за управление и контрол и съдружниците в ДЗЗД няма изрични разпоредби нито в точка 1 нито в точка 2 на чл. 40, ал. 1. Следователно, самоосигуряващите се лица - съдружници в ДЗЗД принципно попадат в категорията на лицата задължени да правят здравноосигурителни вноски по реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. От 02.01.2010 г. лицата по 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО се осигуряват здравно на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО.

В хода на извършеното ревизионното производство на С. Г. органите по приходите са установили, че лицето е подавало годишни декларации по чл. 92 от ЗКПО за ревизираните години и е отчела приходи по години както следва:

За 2007 г. - 4 515, 23 лв., За 2008 г. - 4 916, 20 лв., За 2009 г. - 5 086, 40 лв., За 2010 г, - 8 060, 00 лв., За 2011 г. - 4 591, 00 лв. и За 2012 г. - 1 655, 35 лв.

От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице.

От посочените по-горе данни и по аргумент от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4 а, ал. 1 от КСО. Посочените по-горе данни/доходи/ на Г. са отчетени в Ревизионният акт и тя е приета, като осигурено лице на конкретно основание по чл. 4, ал. З, т. 2 от КСО.

Неправилно е становището на жалбоподателката, че настоящото ревизионно производство е повторно. С решението по чл. 155, ал. 4 от ДОПК не се поставя начало на ново ревизионно производство, а се възстановява висящността на производството по издаване на отменения с решението ревизионен акт.

Съгласно разпоредбата на чл. 155, ал. 6 ДОПК производството по издаване на новия РА се възобновява от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на предходния акт, то следва да се приеме, че ревизионното производство започва от първата заповед за възлагане на ревизия и е висящо до издаване на последния –окончателния ревизионен акт.

Втората заповед за възлагане на ревизия по чл. 155, ал. 6 не променя факта, че производството е висящо, т. е. издаването й след отменителното решение не е действие за започване на ново производство, а за продължаване на същото съобразно указанията на решаващия орган. Същата има за цел да определи обхвата и срока на ревизията, компетентните органи по приходите, които да извършат законосъобразните действия, в резултат на които се издава последващият ревизионен акт.

По изложените съображения следва да се приеме, че не са налице твърдяните касационни основания за отмяна на атакуваното първоинстанционно решение, а при извършената проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК се установи, че решението е и валидно и допустимо и следва да се остави в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, шесто отделение,