Решение № 1439 от 7.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6657/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София срещу Решение 2769/24.04.2023 г., постановено по адм. д. 5698/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт Р-22221020004220-091-001/19.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден изцяло с Решение 628/19.04.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните по делото доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки от издателите на посочените фактури, както и на процесните ВОД. Намира, че доставчиците не са представили необходимите документи и не са доказали разполагаемостта си със стоките, предмет на доставките, както и начина на извършване на транспортните услуги. Относно декларираните ВОД сочи, че не са установени произходът на стоките, начинът на осъществяване на транспорта и получаването на стоките от гръцките контрагенти. Аргументира тезата, че съдът необосновано е кредитирал заключението по приетата ССчЕ, без да съобрази, че вещото лице не е извършило проверка в счетоводствата на доставчиците. Подчертава, че противно на приетото от съда, в решението на ОДОП София са изложени твърдения за наличие на данъчна измама. В заключение претендира отмяна на атакуваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - "Панайотис Фуудс" ЕООД, гр. София не изразява становище по основателността й. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София-град е законосъобразността на РА Р-22221020004220-091-001/19.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 628/19.04.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София, с който на "Панайотис Фуудс" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Аксел Протект ЕООД, Апарт Логистика България ЕООД, Елли Фарма ЕООД, Стебо Кюзийн ЕООД, Елли Фарма Трейдинг ЕООД, Александрова Лоджистикс ЕООД и Галев ЕООД, както и на непризнаване на вътреобщности доставки / ВОД/, ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че основната дейност на "Панайотис Фуудс" ЕООД е търговия с разнообразни стоки. За да отрекат претендираното данъчно предимство по фактури, издадени от горепосочените доставчици, органите по приходите са приели, че представените доказателства не установяват реалното извършване на обективираните в тях стопански операции. Относно фактурата, издадена от Аксел Протект ЕООД, с предмет на доставката близалки лимон и ягода с витамин С, с данъчна основа 13 230 лв. и ДДС в размер на 2 646,00 лв., ревизиращите са осъществили насрещна проверка, при която са установили, че дружеството не притежава земя, сгради, МПС и други активи и няма назначени лица по трудови договори. От доставчика са представени предходна фактура 6/31.03.2020 г., издадена от Денчев 2018 ЕООД, който не е намерен на посочения адрес и не е представил исканите документи и писмени обяснения. Според ревизиращите, липсва доставка от Денчев 2018 ЕООД към Аксел Протект ЕООД, поради което не е осъществена и доставка от Аксел Протект ЕООД към Панайотис Фуудс ЕООД. По отношение на фактурите, издадени от Апарт Логистика България ЕООД, с предмет на доставките предпазни маски за лице, дезинфектант 250 мл. и хранителна добавка близалки лимон с витамин С+Д индивидуална опаковка, с данъчна основа 58 060 лв. и ДДС - 11 612 лв., при извършената насрещна проверка на доставчика е установено, че дружество няма земя, сгради, МПС или други активи, няма назначени лица на трудови договори и няма данни за наети лица по граждански правоотношения. От ревизираното лице са представени фактури относно последващата реализация по ВОД на спорните стоки, които според приходните органи не са реално осъществени. Досежно фактурите, издадени от Елли Фарма ЕООД, с предмет раници, соларни панели, различни артикули за риболов и др, от доставчика са представени техни копия, описи към тях, приемо-предавателни протоколи, договор за покупко - продажба на стоки, сключен на 19.05.2020 г., банкови извлечения и хронологии на счетоводни сметки. Приложена е и митническа декларация /МД/ за внос BG005807IMАH120BG005807057437R8 от 30.04.2020 г. на стоки от същия вид, както и договор за наем на складово помещение. Приходните органи са констатирали, че дружеството - доставчик не е декларирало данни за притежавани земя, сгради, МПС и други активи, както и за лица, назначени по трудови или граждански договори. За последващата реализация на стоките от ревизираното лице са представени фактури за ВОД с получатели FOOD and BEVERAGE TRADE LTD и MODA ITALIANA M.I.K.E., които според ревизиращите не са действително извършени. Относно фактурата, издадена от Стебо Кюзийн ЕООД, с предмет на доставката маски за лице, доставчикът не е представил изисканите документи и писмени обяснения. Приходните органи са съобразили, че няма декларирани данни дружеството- доставчик да притежава земя, сгради, МПС, както и други активи, няма лица назначени по трудов договор и наети лица по граждански правоотношения. Относно последващото използване на стоките ревизираният е представил фактура за ВОД с получател MAKEDONIKA ZACHARODI A.E, която е приета от приходните органи за нереално. За фактурата, издадена от Елли Фарма Трейдинг ЕООД, с предмет на доставка протектор, калъф, душ батерия, части за смесители и др., при извършената насрещна проверка от доставчика са представени копие на фактурата, приемо-предавателен протокол, договор за покупко-продажба на стоки, сключен на 19.05.2020 г., оборотна ведомост и банкови извлечения за извършени разплащания. Представена е също митническа декларация /МД/ за внос BG005807IMАH120BG005807053091R7 от 13.03.2020 г. на стоки от същия вид и съпровождащи МД документи. След справка в информационния масив на НАП ревизиращите са установили, че "Елли Фарма Трейдинг" ЕООД не е декларирало данни за притежание на земя, сгради, МПС и други активи, няма назначени лица на трудов договор и няма данни за наети лица по граждански правоотношения. Относно последваща реализация на стоките ревизираният е представил фактура за ВОД с получател MODA ITALIANA M.I.K.E., която не е призната от приходните органи. По отношение на фактурите, издадени от Александрова Лоджистикс ЕООД, с предмет на доставките транспортни услуги, при извършената насрещна проверка са представени копия на фактури, ЧМР, фактури за гориво, оборотни ведомости и справка за разплащания по фактури, издадени към ревизирания. Констатирано е, че "Александрова Лоджистик" ЕООД има назначени две лица по трудов договор на длъжност шофьор автобус, но трите посочени във фактурите и в ЧМР моторни превозни средства са собственост съответно на Хийт Вижън ЕООД, Ел Би Комерс ЕООД и Тенакс 2011 ЕООД. Наред с това, при извършената проверка в масива на Агенция Митница, модул Пътни такси и разрешителни е установено, че няма регистрирани преминавания на границата през ГКПП на посочените дати и за трите МПС. Относно фактурите, издадени от Галев ЕООД, с предмет на доставките транспортни услуги, при извършената насрещна проверка са представени копия на фактури, ведно с ЧМР. Уточнено е, че превозът е осъществен от Бултранс 2018 ЕООД и от Емве ЕООД, а Галев ЕООД е действал само като спедитор, който е префактурирал транспортните услуги. След насрещни проверки на Бултранс 2018 ЕООД и на Емве ЕООД ревизиращите са преценили, че доставките от Бултранс 2018 ЕООД и от Емве ЕООД към Галев ЕООД не са реални, с оглед на което не са действителни и стопанските операции по фактурите, издадени от Галев ЕООД към Панайотис Фуудс ЕООД. Установено е още, че задълженото лице е декларирало в ДП извършени вътреобщностни доставки /ВОД/ към гръцки дружества - GRECOIL LTD, VIN EL801123755, INTERNATIONAL FRUIT HELLAS, VIN EL801257874, MODA ITALIANA M.I.K.E., VIN EL801242209 и MAKEDONIKA ZACHARODI A.E., VIN EL094452514 с превозвач съобразно представените ЧМР Александрова Лоджистикс ЕООД с транспортни средства с рег. [рег. номер] , рег. [рег. номер] и рег. [рег. номер]. Независимо от представените ЧМР и потвърждения от получателите на стоките, приходните органи са приели, че фактурираните ВОД не са реално извършени поради липсата на данни в масива на Агенция Митници, модул Пътни такси и разрешителни, че посочените МПС са преминали границата през ГКПП на посочените в ЧМР дати. В хода на съдебното производство е проводена ССчЕ, заключението по която не е оспорено от страните и е прието от съда като обективно и компетентно дадено. Според вещото лице счетоводството на Панайотис Фуудс ЕООД е водено редовно, процесните фактури са свързани с последващи доставки, осъществени от ревизираното лице към неговите клиенти. Експертът е уточнил, че по всички спорни фактури дължимата цена е заплатена от получателя. След преценка на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те установяват реалното извършване на спорните доставки. Този извод е мотивиран от представените към фактурите приемо-предавателни протоколи, сертификати за качество, договори за покупко-продажба, банкови извлечения, счетоводни регистри, фактури от предходни доставчици и дадените писмени обяснения от доставчиците и ревизирания, разясняващи механизма на доставките. Според решаващия състав, от заключението на вещото лице се установява, че както ревизираното дружество, така и неговите доставчиците водят редовно счетоводство, а процесните доставки са отсчетоводени правилно. Приложени са и доказателства за извършените плащания, а при липсата на констатации, че сделките са белязани с измама не може да се приеме, че законосъобразно на ревизирания е отречено претендираното данъчно предимство. Съдът е счел, че спорните ВОД са реално осъществени, а този извод следва от представените ЧМР и фактури за извършен международен транспорт, сертификати за качество, както и потвърждения от гръцките клиенти, че са получили фактурираната стока, с оглед на което и в тази му част оспореният РА е незаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Неоснователни са доводите на касатора, че непредставянето на изисканите доказателства от предходните доставчици по веригата би могло да е основание да се отрече претендираното от ревизирания данъчно предимство при наличието на достатъчно доказателства, които изясняват механизма на преките доставки. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че нередностите при доставчици не могат да се противопоставят на получателя, а неустановеността на тяхната техническа и кадрова обезпеченост не е основание органите по приходите да откажат на данъчнозадължено лице правото на приспадане на данъчен кредит. Този извод следва пряко от мотивите на решението по дело С-324/11, с които СЕС разяснява, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност." В Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 се посочва, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Съобразно т. 46 - 53 от визираното Решение на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. В съответствие с гореизложените принципни съображения, първоинстанционният съд подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства, проследени и описани и от вещото лице, а в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност правилно е приел, че като кореспондиращи помежду си представените фактури, приемо-предавателни протоколи, сертификати за качество, договори за покупко-продажба, банкови извлечения, счетоводни регистри и фактури от предходни доставчици обосновават извода, че спорните доставки са действително извършени. Той се подкрепя и от заключението на експерта по ССчЕ, според което счетоводството на ревизираното дружество е редовно водено, а стоките по спорните фактурите са предмет на проследените последващи доставки от ревизирания. За фактурираните транспортни услуги обосновано решаващият състав е анализирал в съвкупност представените заявкидоговори и ЧМР, договори за наем на МПС и наличните данни за мястото и датата на товарене и разтоварване, в резултат на което е достигнал до правилния извод, че същите са действително осъществени. Относно непризнатите ВОД, фактурирани от ревизирания, законосъобразно е заключението, че събраните доказателства установяват тяхното действително извършване. Трайно е разбирането в практиката, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо само при наличието на следните предпоставки: когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама - вж.решение на СЕС по дело С-273/11. Според чл. 45, т. 1, б. "а" от ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. В случая не е спорно наличието на фактури, съдържащи изискуемото се нормативно съдържание. Наред с горното, чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Относима в случая е новелата на чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС, съгласно която при транспорт, извършен за сметка на доставчика, следва да се представи транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка. В този аспект представените още в хода на ревизията ЧМР и писмени потвърждения от получателите, които са надлежно оформени и съдържат всички необходими реквизити, установяват транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. При липсата на данни за наличие на данъчна измама с участието на ревизираното дружество и наличието на всички нормативно изискуеми документи за доказване на осъществените ВОД, законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че и в тази му част оспореният РА е издаден в противоречие с материалния закон. Като е отменил същия, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение