Решение № 176 от 8.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4155/2014 г.

Решение № 176 от 8.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4155/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "ВАЛ - 77" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Костенец, общ. Костенец, обл. София, ул. "Люляк" № 1, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Ангел Асенов Николов, против решение № 294 от 15.01.2014 г. на Административен съд - София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 2963/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 231-1206064/8.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 271/11.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съществените процесуални нарушения се изразяват в липсата на мотиви и необсъждане на доводите на жалбоподателя. Освен това, той твърди, че е нарушено законодателството на ЕС и не са съобразени решенията на СЕС, по-конкретно решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като в хода на ревизионното производство е представил всички доказателства, с които разполага, редовността на воденото от него счетоводство не е оспорена. Поради това в съдебното производство не е имало какво да доказва, в т.ч. и със ССЕ, противно на приетото от съда. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кирилов и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 231-1206064/8.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 271/11.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество за данъчните периоди от м. септември 2006 г. до м. май 2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 86 609.14 лв. по 26 фактури, издадени от "Марчело Лес" ЕООД, на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) за 2006 г. и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6, чл. 9 и чл. 25 ЗДДС за 2007 г.; за данъчните периоди от м. октомври до м. декември 2007 г, от м. февруари до м. септември 2008 г., м. ноември и декември 2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 131 518.81 лв. по 31 фактури, издадени от "Меджик Груп" ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6, чл. 9 и чл. 25 ЗДДС; за данъчния период м. февруари 2011 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 000 лв. по две фактури, издадени от "Микроконсулт" ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6, чл. 9 и чл. 25 ЗДДС. Определени са задължения за ДДС и лихви. Изложени са мотиви за това, че от страна на доставчиците не са представени документи, свързани с изпълнение на фактурираните услуги. Ревизираното лице също не представя доказателства, установяващи реалното извършване на облагаемите доставки като правопораждащ факт за правото на приспадане. АССГ е отхвърлил жалбата против РА. Подробно е обсъдил в мотивите на своето решение извършените от ревизиращите органи действия във връзка с насрещните проверки на доставчиците, представените от двама от доставчиците документи, представените от ревизираното дружество договори и е възприел за правилни изводите, направени в РА, за това, че по отношение на фактурите с предмет "сеч и извоз" не са представени документите, които се изискват от нормите на специалния закон - Закона за горите /ЗГ/, Правилника за прилагането му, Наредба № 30/2.12.98 г. /превозни билети за всяко транспортно средство и позволителни за сеч/, приемо-предавателни протоколи за предаване на дървесината, наличие на техника и оборудване. Не са представени доказателства за изпълнение на услугата "направа на дървени палети" и предаването на палетите, поради което не се установява настъпването на данъчното събитие. Не са представени доказателства за изпълнение на услугата "почвоподготовка - направа на тераси и изкопаване на дупки". Не са представени договори за превъзлагане на услугите на "Марчело Лес" ЕООД и "Микроконсулт" ЕООД, както и за услугата "почвоподготовка" на "Меджик Груп" ЕООД. Съдът е посочил, че за установяването на доставката и реалното й осъществяване следва да се анализират резултатите при получателя и по-конкретно, ако се касае за доставка на стока, да са налице данни за това, че той е разполагал със стоката и след това се е разпоредил с нея /чрез продажбата й или чрез влагането й в производствен процес/, ако се касае за услуга, следва да се удостовери получаването на резултата от нея и използването му след това за осъществяване на последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата дейност на лицето. В тежест на жалбоподателя е да установи чрез ангажирането на доказателства и чрез експертиза реалното изпълнение на доставките по фактурите. На същия са дадени указания за обстоятелствата, които следва да докаже. Предоставена му е възможност за ангажиране на доказателства, в т.ч. чрез ССЕ. Независимо от това, той не е установил твърденията си. В основата на прилагането на механизма на ДДС стоят именно извършените облагаеми доставки. Този факт не е доказан и следователно не е осъществен. При липса на двустранна сделка нормално е да има знание за това при двете страни. Поради това не би могло да намери приложение цитираното от жалбоподателя решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Така постановеното решение е правилно. От "Марчело Лес" ЕООД са издадени три фактури с предмет "направа на дървени палети" /26/29.01.07 г.; 142/9.02.07 г.; 157/28.02.07 г./. Останалите фактури имат за предмет "добив, подвоз, превоз и доставка на технологична дървесина и иглолистна целулоза" в ДЛ Мездра и ДЛ Враца; респ. от ДЛ Мездра и Враца до ФХ Стамболийски и от РУК "Берковица" до Свищов. "Меджик Груп" ЕООД е издало една фактура с предмет "почвоподготовка - направа на тераси и изкопаване на дупки" - № 1265/23.12.08 г. и фактури с предмет "сеч и извоз и доставка" на иглолистна целулоза от ДЛ Мездра до Стамболийски; "сеч и извоз на широколистни дърва от лесничейство Елин Пелин"; от ДЛ Елин Пелин, ДЛ Мездра, ДЛ Берковица до Стамболийски и до Свищов, до Свилоза АД. Двете фактури, издадени от "Микроконсулт" ЕООД са с предмет "сеч и извоз, товарене и претоварване до временен горски склад в Мездра". От страна на "Микроконсулт" ЕООД не са представени никакви документи във връзка с доставките. Ревизираното дружество е представило в хода на ревизията договор от 19.01.2011 г., сключен между него като изпълнител и ДГС Мездра като възложител, с който възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши срещу възнаграждение сеч, извоз, рампиране и товарене до временен склад на маркирана дървесина. Съгласно чл. 59, ал. 1 и 2 от ЗГ сеч и извоз на дървесината до временен склад се извършват след издаване на позволително от директора на държавното горско стопанство или от упълномощено от него длъжностно лице. Когато специалният закон изисква наличието на конкретни документи, за да бъде извършена и предоставена съответната услуга, те следва да бъдат представени, за да се докаже, че тя действително е извършена. Освен липсата на позволително за сеч и извоз, правилно е приел първоинстанционният съд и органът по приходите, че не са представени каквито и да било други доказателства, установяващи изпълнението на конкретната работа - техника и работници. Жалбоподателят не представя договор, с който да е превъзложил изпълнението на поетите от него задължения по договора, сключен с ДГС Мездра, на "Микроконсулт" ЕООД. В самия договор не е предвидена възможност за превъзлагане изпълнението на друг изпълнител. Отделно от това, възложителят е поел задължението да издаде позволително за сеч и извоз на изпълнителя, т.е. жалбоподателя. Изпълнителят от своя страна се е задължил да осигури присъствието на свой упълномощен представител при изготвянето и подписването на всички приемо-предавателни протоколи, а такива, подписани от него, от "Микроконсулт" ЕООД и ДГС, не са представени. Съгласно т. 4.11. от договора изпълнителят се е задължил също така да представи на възложителя преди издаването на позволителното списък на назначените от него лица, които ще осъществяват добива, както и копия от справките за изпратени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ за назначените лица, а при промени в състава, е длъжен в 3-дневен срок да уведоми възложителя за тях. Съгласно т. 4.10. от договора изпълнителят се е задължил да направи инструктаж на наетите от него лица срещу подпис и да представи списъка на възложителя. Въпреки че доставчикът не е открит в хода на ревизията, жалбоподателят би следвало да разполага с документи, установяващи изпълнението на коментирания по-горе договор. Освен това, в изпълнение на дадените от съда указания той е можел да прояви необходимата процесуална активност и да поиска с писмена молба по реда на чл. 192 ГПК да бъде задължено трето, неучастващо в делото лице /в случая ДГЛ Мездра/ да представи намиращите се у него документи /позволителни за сеч и извоз или данни за издадените такива, приемо-предавателни протоколи, списък на работниците и уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ за назначените лица, които са извършили услугата сеч и извоз/, за да установи предоставянето на тази услуга именно от дружеството, издало процесните две фактури. От негова страна такава процесуална активност не е проявена. Управителят и представляващ дружеството и неговият процесуален представител не са се явили в нито едно съдебно заседание. Изискването на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е правото на приспадане на данъка да се признава за данък, платен във връзка с получени от ДЗЛ стоки или услуги по облагаеми доставки. СЕС приема в своите решения по преюдициални запитвания, че в съответствие с членове 167 и 63 от Директива 2006/112 правото на приспадане на начислен ДДС е свързано с действително извършена облагаема сделка и упражняването на това право не обхваща ДДС, който се дължи по силата на чл. 203 от същата директива само защото е начислен във фактурата /Решение от 31 януари 2013 г. по дело 642/11 "Строй Транс" ЕООД; Решение от 31 януари 2013 г. по дело 643/11 "ЛВК-56" ЕООД/. Тезата, че правото на приспадане на ДДС на получателя по фактурата следва да се признава само, когато е свързан с действително осъществена облагаема доставка СЕС застъпва и в решението по делото "Боник" /Решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11/. В т. 31 от същото съдът е посочил, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. От изложеното следва, че съдът не е постановил решението си при несъобразяване с решенията на СЕС, постановени по преюдициални запитвания, и съдържащи тълкуване на нормите на Директива 2006/112. В тежест на жалбоподателя в хода на съдебното производство по оспорване на РА е да докаже наличието на положителните предпоставки, които следва да са налице, за да му бъде признато претендираното от него право на приспадане на платен по фактурите ДДС, а именно - реално осъществени облагаеми доставки на услуги и използването на резултата от тях във връзка с упражняваната от него независима икономическа дейност. Именно в тази насока са и дадените от съда указания по реда на чл. 171, ал. 4 АПК. Относно фактурите, издадени от "Меджик Груп" ЕООД: Представен е договор от 1.05.07 г., съгласно който "ВАЛ 77" ЕООД възлага, а "Меджик Груп" ЕООД приема да изпълни добив на дървен материал /сеч, извоз, товарене и транспорт/ срещу възнаграждение. В приложението с № 1 към договора са изброени ДЛ - Берковица, Мездра, Враца, Елин Пелин, а в приложение № 2 - превоз и доставка от изброените ДЛ до Стамболийски, "Свилоза" АД, Свищов. Ревизираното лице в хода на ревизията е представило договори за добив /сеч и извоз до временен склад/ на дървесина, сключени през 2008 г. с ДГС Мездра и ДГС Елин Пелин, както и договори за покупко-продажба на дървесина от временен склад, сключени с ДГС Мездра през 2007 г., договори за извършване на лесокултурни мероприятия, сключени през 2008 г. с ДГС Мездра, договори за добив, сеч и доставка на дървесина, сключени с "Фабрика за хартия", Стамболийски и с "Монди Пекиджинг Стамболийски" ЕАД за товарене, превоз и доставка на дървесина, собственост на възложителя, договор от 19.01.07 г. за доставка на дървесина, сключен с "Монди Пекиджинг Стамболийски" ЕАД и договор от 2007 г. с "Екосвил" ЕООД - Свищов за доставка на дървесина. По отношение на договорите за сеч и извоз до временен склад, сключени с ДГС Мездра, важи казаното по-горе по отношение на договорените условия. В договорите за сеч и извоз, сключени с ДГС Елин Пелин, изрично е посочено, че изпълнението на услугите не може да се превъзлага на друг изпълнител. Следователно, няма как жалбоподателят да е получател на услуги, свързани със сеч на маркирана дървесина и извозването й до временен склад в ДГС "Елин Пелин", които да са извършени от посочения доставчик. По отношение на ДГС Враца и ДГС Берковица не се представят сключени от жалбоподателя договори през 2007 г. и 2008 г., с които му се възлага извършването на сеч и извоз на дървесина до временен склад, т.е. не се представят каквито и да било доказателства за извършването на такава услуга от доставчика, по която жалбоподателят да е получател и резултатът от която да е използван по някакъв начин във връзка осъществяваната от него независима икономическа дейност. Договори за продажба на дървесина от временен склад, сключени между жалбоподателя и ДГС Враца, Елин Пелин и Берковица през процесните периоди от време, не са представени. Не са представени такива договори, сключени между четирите изброени ДГС /вкл. Мездра/ и доставчика "Меджик Груп" ЕООД. Съгласно договора за продажба на дървесина, сключен с ДГС Мездра, купувачът /дружеството-жалбоподател/ се е задължило да получи дървесината във временен склад с приемо-предавателен протокол след измерването й. Според т. 5.4. от договора купувачът се е задължил да представи на продавача списък на лицата, които ще транспортират закупената дървесина, ще подписват и заверяват превозните билети. Този списък не е представен от жалбоподателя, от доставчика и не е изискан от третото неучастващо в съдебното производство. Според сключените с "Монди Пекиджинг Стамболийски" ЕАД договори за товарене, превоз, транспорт и доставка на собствена на възложителя дървесина изпълнителят издава превозен билет за всяко транспортно средство на база издадено позволително за транспортиране на измерената и маркирана от ДЛ дървесина от името на възложителя. Подобно задължение е регламентирано и в договора за продажба на дървесина, сключен със същото дружество /т. 5.4./. Продавачът е длъжен да издаде превозен билет за всяко превозно средство по образец - чл. 108, ал. 1 от Наредба № 30. В договора с "Екосвил" ЕООД - Свищов също е обърнато специално внимание на оформянето на превозните билети. Съгласно чл. 59, ал. 15 от ЗГ облата дървесина и дървата за горене се транспортират от временен склад, придружени с превозен билет, издаден от компетентните длъжностни лица. В чл. 108, ал. 1 от Наредба № 30 от 2 декември 1998 г. за ползване на дървесината от горите е регламентирано, че ползвателите или собствениците на дървесина при транспортирането са длъжни да издават превозен билет, удостоверяващ произхода и количеството на сортиментите за всяко отделно транспортно средство по образец (приложение № 18). Превозният билет по ал. 1 е в три екземпляра /ал. 2/. В случаите на продажба на дървесина от държавни или общински гори на частни лица от временен склад ползвателите или собствениците на дървесината издават позволително по образец (приложение № 19) /ал. 4/. Видно от образеца на превозния билет, в него се вписват задължително данни за транспортното средство, по кого се изпраща дървесината и чия собственост е тя, кой е получателят. Както беше посочено по-горе, когато специалният закон изисква наличието на конкретни документи, за да бъде извършена и предоставена съответната услуга, те следва да бъдат представени, за да се докаже, че тя действително е извършена. Ако жалбоподателят твърди, че неговият доставчик "Меджик Груп" ЕООД в изпълнение на сключения договор е извършил услуги по добив /сеч и извозване до временен склад на маркирана дървесина в изброените в приложение № 1 към договора ДГС/ и транспорт на дървесина от временни складове на изброените в приложение № 2 ДГС до клиенти, с които самият жалбоподател има договори за доставка /в гр. Стамболийски и гр. Свищов/, той следва да докаже тези свои твърдения като представи доказателства за това, че работници на доставчика са извършили услугите, че на него са му издадени съответните позволителни за сеч и извозване до временен склад и са издадени превозни билети, в които той е вписан като лице, на което е предоставена дървесината, в които са вписани номера на негови /ползвани от него транспортни средства/ с получател съответните дружества в Свищов и Стамболийски. Следва отново да се посочи, че жалбоподателят не е поискал съдът да задължи дружествата - получатели на дървесината да представят намиращите се при тях документи. Такива документи в случая не са представени. Нещо повече, в писмените си обяснения представляващият дружеството-доставчик обяснява, че не е извършвал транспорт и че не може да посочи работниците, които са извършили услугите. По отношение на услугата "почвообработка" жалбоподателят не представя договор, с който да е превъзложил изпълнението на тази услуга във връзка с поетите от него задължения за извършване на лесокултурни мероприятия с ДГС Мездра. Не представя и доказателства за това, че резултатът от тази услуга е използван във връзка с извършената от него независима икономическа дейност. По идентичен начин стои въпросът с фактурите, издадени от "Марчело Лес" ЕООД, които имат идентичен предмет - "добив, подвоз, превоз и доставка на технологична дървесина и иглолистна целулоза" в ДЛ Мездра и ДЛ Враца; респ. от ДЛ Мездра и Враца до ФХ Стамболийски и от РУК "Белковица" до Свищов. За да се установи, че действително са извършени фактурираните услуги, е необходимо да бъдат представени документи, изискващи се според специалния закон и поднормативните актове по прилагането му, каквито не са представени. Не е представен договор, сключен между жалбоподателя и доставчика за превъзлагане на услугите и не е доказано по делото, че резултатът от тях е използван от жалбоподателя във връзка с независимата му икономическа дейност. Относно трите фактури с предмет "направа на дървени палети" /26/29.01.07 г.; 142/9.02.07 г.; 157/28.02.07 г./ липсват каквито и да било доказателства за предаването и приемането им, завеждането им по стоковите сметки на жалбоподателя и използването им за последващи облагаеми доставки или във връзка с производствената му дейност. Относно данъчните периоди от 2006 г. непредставянето на доказателства за извършването на доставките от доставчика е достатъчно, за да не бъде признато правото на приспадане на ДДС на получателя, съгласно чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), а за тези периоди нормите на Директива 2006/112 са неприложими. Неоснователен е доводът на касатора, че решението на АССГ е немотивирано, както и че липсва произнасяне по наведените в жалбата доводи. Правото на данъчен кредит на ревизираното дружество по процесните фактури не е отказано, поради това, че на двама от доставчиците има издадени РА и с тях са установени задължения в големи размери, още по-малко, за да бъдат събрани техните задължения от жалбоподателя. Наличието на такава констатация в РД не означава, че именно тя обуславя определянето на данъчните задължения на "ВАЛ - 77" ЕООД с РА. Във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС изисква то да е налице по отношение на данък, платен от регистрираното лице /получател/ във връзка с получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В своите решения СЕС също приема, че правото на приспадане на платен ДДС е свързано с действително извършена облагаема сделка. Понятията реално извършена сделка /доставка/, както и реална доставка, с които боравят органите по приходите и което е използвано от АССГ, не е измислено и несъществуващо. Неоснователни са твърденията на касатора за допуснати от първоинстанционния съд съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липса на мотиви на решението му и необсъждане на наведените в жалбата доводи. С оглед така изложените съображения, решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата като вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното за един адвокат. Настоящата касационна инстанция намира, че юрисконсултското възнаграждение следва да бъде присъдено общо за двете съдебни инстанции в пълния минимален размер по чл. 8, т. 5 от Наредба № 1/2004 г., поради което за касационната инстанция се дължи допълнително такова в размер на 1 160 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение