Решение № 13127 от 22.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5614/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Цемеко ООД - в ликвидация, ЕИК[ЕИК], подадена чрез ликвидатора адвокат С. Димитров от САК, против решение 1398 от 8.03.2021 г., постановено по адм. дело 13596 по описа за 2019 г. на Административен съд София - град. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ползваната от органа по приходите в ревизионното производство експертиза е допустима, но не е следвало да бъде кредитирана от съда, като излага конкретни нейни пороци. Според касатора не е налице аргументация на съда в посока съпоставка на частното експертно заключение с експертизата, изготвена от вещото лице назначено в хода на съдебното производство. Излага доводи за неправилно прилагане на материалния закон във връзка с формирания от съда извод за законосъобразност на ревизионния акт относно определената пазарна лихва по предоставения заем и счита, че данъчната основа, респ. данъчните задължения следва да бъдат съразмерно намалени в съответствие със събраните доказателства в административното и съдебно производство. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение, алтернативно за изменение на същото съобразно доказателствата по делото. Ответникът - директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София, чрез процесуалния си представител, оспорва касационна жалба като неоснователна в съдебно заседание и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение като правилно постановено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение административният съд е отхвърлил жалбата на Цемеко ООД - в ликвидация, против ревизионен акт Р-22002219001145-091- 001/22.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1717/11.10.2019 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество са установени задължения по ЗКПО за периодите от 1.01.2013 г. до 31.12.2016 г. за корпоративен данък в общ размер на 181 369,23 лв. и лихви за забава в общ размер на 66 821,13 лв. От фактическа страна съдът е приел за установено, че съгласно договор за кредит от 28.04.2008 г. Цемеко ООД предоставя на Кльостерс Бетайлигунгсзелшафт Мбх - Германия кредит в размер на 4 000 000 евро. Договорен е краен срок за издължаване на кредита - 1.05.2011 г., и 5 % годишна лихва, като дължимите лихви се заплащат едновременно с главницата в срок до 1.05.2011 г. С допълнително споразумение от 30.04.2011 г. към договора, срокът за издължаване на кредита и плащането на лихви е удължен до 31.12.2020 г. С допълнително споразумение от 27.03.2012 г. е договорено между страните, че кредитът се предоставя без лихви и такива не се дължат. С протокол от 12.12.2016 г. е извършено прихващане между Кльостерс Бетайлигунгсзелшафт Мбх и Цемеко ООД на две насрещни, ликвидни и изискуеми вземания, в резултат на което задължението на Цемеко ООД към германското дружество по договора за кредит от 28.04.2008 г. се погасява изцяло. От оборотните ведомости и хронологични регистри на Цемеко ООД е установено, че при действието на договора през ревизираните периоди дружеството не е начислявало лихви по кредита и съответно не е отразявало лихви от приходи. Органите по приходите са приели, че е налице сключен договор за заем между свързани лица, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО. По реда на чл. 60 от ДОПК в хода на ревизията е възложена експертиза за определяне на пазарната стойност на лихвите по договора за кредит от 2008 г. Експерта е установил, че по отпуснатия договор за кредит страните са уговорили лихвен процент 5 %, който не е променян. За отпуснатия кредит не е съставен погасителен план и не е предвидено обезпечение. Експертизата е определила по метода на сравнимите неконтролирани цени, в съответствие с изискванията на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба 9/14.08.2006 г. за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарни цени, че пазарната лихва следва да се приеме в диапазон от 7,59 % до 9,79 %. За целите на ревизията е приет минималният лихвен процент от 7,59 % и на основание чл. 78 от ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 1 и 2, т. 3 от ЗКПО, с ревизионния акт е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение за всяка от ревизираните години със сумата от 593 789,99 лв., представляваща неотчетени приходи от лихви по договора за кредит със свързаното лице Кльостерс Бетайлигунгсзелшафт Мбх, и за 2013 г. е установен корпоративен данък на внасяне в размер на 22 938,12 лв., за 2014 г. - 58 337,29 лв., за 2015 г. - 54 203,68 лв. и за 2016 г. - 45 889,14 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да отхвърли жалбата на дружеството първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Според съда, ревизионният акт е и материално законосъобразен. Като правилни и обосновани е преценил изводите на ревизиращите органи, че сумите по договора за кредит са суми предоставени между свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО, във вр. с § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, тъй като в случая е безспорно установено, че към датата на регистрация на ревизираното лице - 2003 г., както и през ревизираните периоди 1.01.2013 г. - 31.12.2016 г. Кльостерс Бетайлигунгсзелшафт Мбх е съдружник в Цемеко ООД. Съгласно договора за кредит и последващите анекси към него, между ревизираното дружество и получателя на заема не е договорена и съответно не е заплащана лихва, което правилно е квалифицирано от приходните органи като отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, тъй като за ревизирания период не е отчело доходи от лихви, което е довело до определяне на по-нисък корпоративен данък. Съдът се е мотивирал подробно защо е кредитирал заключението на експерта по назначената в ревизионното производство експертиза за определяне на пазарните лихви. В заключение е приел, че предвид установеното отклонение от данъчно облагане законосъобразно с ревизионния акт на основание чл. 78 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на ревизираното дружество в посока увеличение за ревизираните периоди и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък в общ размер на 181 369,23 лв. и лихви за забава в общ размер на 66 821,13 лв. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не е налице соченият в касационната жалба порок - неправилност на съдебното решение поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. При постановяването му съдът е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Установил е релевантните за спора факти, направил е анализ на събраните по делото доказателства, изложил е съображения защо кредитира заключението и установения в ревизионното производство размер на пазарната лихва и изрично в мотивите на решението си е посочил, че приетата по делото съдебно-икономическа експертиза не опровергава заключението, прието в хода на административното производство и не води до други правни изводи, различни от изведените в обжалвания ревизионен акт. При разглеждане на делото не е нарушено правото на защита на оспорващия, което да обоснове извод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила от съда. Настоящият касационен състав намира за правилен и извода на решаващия съд за материална законосъобразност на ревизионния акт. Законосъобразно и обосновано съдът е възприел изводите на приходните органи за наличие на предпоставките по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО за приложение на чл. 78 от ЗКПО. Съгласно приложимите разпоредби от ЗКПО, Глава четвърта "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", в хипотезите, при които свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съобразно чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за "пазарна лихва" се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. От доказателствата по делото се установява, че с договора за кредит е уговорен лихвен процент от 5 %, като впоследствие страните приемат, че кредитът се предоставя без лихви и такива не са отчетени от ревизираното дружество. При безспорна установеност, че Цемеко ООД и Кльостерс Бетайлигунгсзелшафт Мбх са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. е от ДР на ДОПК, правилно договарянето на безлихвен кредит между свързаните лица е оценено като отклонение от данъчно облагане. Настоящият състав на касационната инстанция споделя доводите на първоинстанционния съд, че назначената в ревизионното производство експертиза е определила пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, съобразявайки условията на пазара, с отчитане на всички количествени и качествени характеристики на конкретната сделка - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, в това число кредитен риск и профила на кредитополучателя, имащи отношение към определяне размера на пазарната лихва. Съгласно заключението е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, предвиден в чл. 7 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, в съответствие с изискванията на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, като експертът е приел за база за сравнение статистическите данни на БНБ по отношение на публикуваната информация за кредити за нефинансови предприятия, за лихвени проценти по депозити на междубанковия пазар, за лихви по кредити съгласно сключени договори от седем дружества с банки, уточнявайки, че поради липса на документи, от които може да се прецени кредитния рейтинг на заемателя, в случая е взето предвид липсата на предоставено обезпечение, погасителен план и анализ на кредитополучателя за възможността му да погасява заема. При липса на други данни за пазарната лихва за ревизираните години по кредити, отпускани от небанкови и нефинансови търговски дружества, обосновано съдът е кредитирал заключението на назначения в ревизионното производство експерт. Необосновано касаторът твърди, че съдът неправилно не е кредитирал възложената в съдебното производство по негово искане експертиза. В случая вещото лице не е представило заключение, в което да определи размер на пазарната лихва във връзка с предоставения заем за идентични сделки между несвързани лица. В заключението по съдебно-икономическата експертиза вещото лице изрично посочва, че от извършената проверка и проучване не е намерило данни и информация за средни лихвени проценти, валидни за 2008 г., когато е сключен договора за кредит, по междуфирмени заеми или между лица - нефинансови предприятия. Също така, от извършеното проучване на сайтовете на централните банки на Германия, Гърция, Холандия, Франция, България, ЕЦБ и Евростат вещото лице е констатирало, че няма обособени регистри за статистическа информация и не е намерило публикации и/или анализи с данни за предоставени заеми между лица - нефинансови предприятия, съдържащи данни за размер на заема, срок и лихвен процент, валидни за страните от Европейския съюз. При тези констатации заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза не може да бъде ценено, тъй като според него не е възможно да се определи размера на пазарната лихва по процесния договор съобразно § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО поради липсата на данни за съпоставими сделки. Други доказателства след приемане на заключението по съдебно-икономическата експертиза не са ангажирани по делото от страна на процесуалният представител на касатора. С оглед изложеното правилни са изводите на решаващия съд за законосъобразност на ревизионния акт, с който по реда на чл. 78 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди с размера на пазарната лихва поради наличието на предпоставките за приложение на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното от процесуалния представител на ответника по касация искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на Националната агенция за приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 011,90 лв. за касационната инстанция, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,