Решение № 16065 от 29.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4938/2010 г.

Решение № 16065 от 29.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4938/2010 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Касаторът ДОУИ - София моли да бъде отменено решение № 73/9.02.2010 г. по адм. д. № 140/2009 г. на АССГ, с което е отменен ревизионен акт № 290800025/29.04.2008 г. на ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители като неправилно. Поддържа, че е допуснато касационно основание нарушения на материалния закон. Не излага съображения в жалбата си. Моли жалбата против РА да бъде отхвърлена. Ответникът по касационната жалба "Енел Марица изток 3" АД по съображения в писмен отговор и писмена защита моли решението като правилно да бъде оставено в сила. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218, ал. 1 и 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение административният съд е отменил ревизионен акт № 290800025/29.04.2008 г. на ТД на НАП - Големи данъкоплатци и осигурители в частта, с която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2005 и 2006 г. в размер 89 934,89 лв. и 126 730,44 лв. съответно, с лихви и задължения за данък върху добавената стойност за м. 12.2005 г. 119 913,18 лв., и за м. 12.2006 г. - 168 973,91 лв. с лихви. В мотивите си съдът е приел, че РА е издаден при спазване на правилата в ДОПК от редовно овластен орган по приходите. В РА е увеличен финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 8 ЗКПО (отм.) за 2005 г. с разходите по фактура № 1685/31.12.2005 г., а за 2006 г. - с разходите по фактура № 2078/31.12.2006 г., издадени от "Експлоатационна компания Марица изток 3" АД. Предмет на фактурите са разходи за неизползвани отпуски на персонала, като съдът е приел, че в решението на ДОУИ - София при обжалването по административен ред е посочено и друго основание за увеличение на финансовия резултат с тези разходи - чл. 23, ал. 2, т. 26 и ал. 3, т. 20 ЗКПО (отм.), по които за данъчни цели разходите за отпуски се признават в годината, в която са направени. По същите фактури не е признато право на приспадане на данъчен кредит на получателя "Енел Марица изток 3" АД на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 и 5 ЗДДС (отм.), тъй като разходите за неизползвани през периода на възникването им отпуски не са включени в чл. 9.1.1. и чл. 4.4 от споразумението между ревизираното лице и "Експлоатационна компания Марица изток 3" АД /с ново име "Енел оперейшънс България" АД/ за експлоатация, поддръжка и управление на централата, собствена на ревизираното лице. Вещото лице е дало заключение, че разходите по спорните фактури са разходи за външни услуги на ревизираното лице, тъй като представляват част от платеното възнаграждение на изпълнителя по споразумението за експлоатация и поддръжка на централата. В счетоводството разходите са осчетоводени по сметка 602009 - разходи за работна сила - ТЕЦ. Тези разходи представляват краткосрочни доходи на персонала за изпълнителя по споразумението по смисъла на МСС 19. В същото време е дало заключение, че в счетоводството на възложителя не са осчетоводени краткосрочни доходи на персонала, разходи за персонала и за неизползвани отпуски. В счетоводството на изпълнителя разходите са осчетоводени в сметка 604 - разходи за заплати неизползван отпуск МСС 19, като се отразяват на разходите за дейността и печалбата. Дало е заключение също, че разходът за доходи на служителите следва да се признава в момента на възникването му, а не когато е платен. По МСС 19 краткосрочните компенсируеми отсъствия включват платен годишен отпуск, когато се очаква отсъствията да възникнат в рамките на дванадесет месеца след края на периода, през който наетите лица са положили свързания с този отпуск труд. По § 11 МСС 19 предприятието трябва да признае очакваните разходи /краткосрочни компенсируеми отсъствия/, свързани с краткосрочните доходи на наетите лица. Съдът е приел, че по чл. 9.1.1. от споразумението за експлоатация на централата възложителят се задължил да заплати на изпълнителя - оператор всички парични помощи на персонала представляващи заплати, премии, заплащане на извънреден труд и други законови изисквания или стандартни за отрасъла придобивки, и помощи на служителите, наети от оператора. Съдът е приел, че изброяването не е изчерпателно и включва всички законно дължими плащания на персонала на оператора. Приел е също, че по чл. 23, ал. 2, т. 26 и ал. 3, т. 20 ЗКПО (отм.) операторът е длъжен да увеличи финансовия си резултат с отчетените очаквани разходи за неизползвани отпуски и да намали финансовия си резултат с обложените такива разходи в отчетния период, за реално използваните отпуски, изплатени на персонала, тъй като персоналът по експлоатацията на централата е нает от оператора. По МСС 19/2003 г. чл. 11 съдът е приел, че предприятието, наело персонала следва да признае очакваните разходи за неизползван, но възникнал отпуск и съответните осигуровки в годината на възникването им. Приел е също, че тези разходи са парични помощи по смисъла на чл. 4.4 от споразумението, платими на персонала в изпълнение на други законови изисквания и за тях по чл. 9.1. от споразумението възниква задължение да бъдат платени от възложителя - ревизирано лице. Отпускът е свързан с положен труд и разходът за него следва да се отрази в годината на възникването му, когато са възникнали и изгодите от положения труд. Приел е също, че заплащането на тези разходи не представлява скрито разпределение на печалбата по чл. 23, ал. 2, т. 8 ЗКПО (отм.) и незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат на ревизираното лице с разходите по двете фактури. Относно облагането по ЗДДС (отм.) съдът е приел, че разходите по фактурите представляват част от договореното възнаграждение за извършената услуга по чл. 4 от споразумението и са част от данъчната основа за извършената доставка на услуга - експлоатация, поддръжка и управление на централата. В спорните фактури са отразени договорените разходи за отпуски, които по МСС 19 следва да бъдат признати в годината на възникването им и съдът е приел, че правилно са фактурирани в периода на възникването им. Възприетата от съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Крайните изводи на съда за незаконосъобразност на РА в отменената част е основателен, но с известния уточнения на мотивите. Правилно съдът е приел, че паричните помощи, платими на персонала включват и разходите за платен отпуск и свързаните с отпуска осигуровки. Съдът неправилно е изтълкувал чл. 9.1.1 от споразумението, по който е предвидено, че собственикът ще възстановява на оператора помесечно действителните разходи на оператора за паричните помощи, платими на персонала, ангажиран от оператора по чл. 4.4, който трябва да се обезщети в евро или лева, така както тези разходи са понесени от оператора. Текстът предвижда възстановяване на действителните разходи на оператора, така както са направени. Тази формулировка не включва счетоводно признатите разходи за неизползвани отпуски и начислените за тях осигуровки, които не са действителен разход, докато не бъдат изплатени на персонала, съответно преведени в НОИ. Счетоводно признатите разходи за неизползвани отпуски и начислени за тях осигуровки не са действителен разход по споразумението и не представляват част от стойността на услугата в месеца на начисляването им. Независимо от това фактурите не са издадени без основание, както е прието в РА предвид чл. 26, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.). В случая със споразумението от 2002 г. е сключен договор с непрекъснато изпълнение със срок по чл. 3.2 от споразумението - 15 години след приключване на модернизацията на централата. По чл. 26, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) при доставки с периодично или непрекъснато изпълнение за дата за възникване на данъчно събитие се приема датата на всяко плащане или датата, на която то е станало дължимо. Предвид чл. 9.1.1. от споразумението плащането от възложителя на оператора за неползвани отпуски и свързаните с тях осигуровки не е дължимо, докато не бъдат платени отпуските на персонала, а осигуровките - преведени на НОИ. В РД и РА е посочено, че плащането по фактурите е осъществено, поради което предвид чл. 26, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) съставените фактури за извършените плащания установяват данъчно събитие при доставката с непрекъснато изпълнение, като плащането за неползваните отпуски и свързаните с тях осигуровки всъщност е авансово плащане по доставка с непрекъснато изпълнение и фактурите не са съставени без основание. Правилно съдът е приел, че разходите по фактурите са свързани с доставката на услуга - управление на централата. Произведената от персонала на оператора електроенергия се продава от възложителя на потребители по облагаеми доставки и незаконосъобразно в РА не е признат данъчен кредит на възложителя на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 и 5 ЗДДС (отм.). В частта по ЗДДС (отм.) решението като правилно следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО (отм.) решението е правилно като краен резултат с известни уточнения на мотивите. Разходите по фактурите, предвид заключението на вещото лице правилно са осчетоводени като разходи за външни услуги. Фактурите са авансови по своя характер и издадени по чл. 26, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) с основание плащане по доставка с непрекъснато изпълнение и разходите по тях не представляват скрито разпределение на печалбата по чл. 23, ал. 2, т. 8.ЗКПО (отм.), а са разходи свързани със стопанската дейност на възложителя - производство и продажба на електроенергия. По § 1, т. 15 ЗКПО (отм.) скрито разпределение на печалбата са начислените разходи на трети лица, без да са свързани с осъществяваната стопанска дейност. Разходите по авансова фактура за дължими, но неплатени отпуски и свързаните с тях осигуровки са свързани с дейността и предвид заключението на вещото лице, че в годината на изплащане на отпуските и осигуровките към тях, не са включени повторно в разходите за персонал - няма двойно фактуриране на тези разходи. В годината на действително изплащане на отпуските се отчитат като разчет, разликата, която се получава от приблизителната оценка от предходната година се отчита като текущ приход или разход. Законосъобразен е изводът на съда, че разходите по фактурите не представляват скрито разпределение на печалбата и не са налице основания по чл. 23, ал. 2, т. 8 ЗКПО (отм.) за увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице с тях. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,