Решение № 17061 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8123/2019 г.

Решение № 17061 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8123/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против Решение № 153 от 30.05.2019 г., постановено по адм. дело № 452/2018 г. по описа на Административен съд – Кърджали, в ЧАСТТА му, с която по жалба на М. Капанджиев, вкл. и като ЕТ"М. Капанджиев", е ИЗМЕНЕН Ревизионен акт /РА/ № Р-16000918000655-091-001 от 08.10.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав А. Дончева – Началник сектор при ТД на НАП - Пловдив, в качеството й на орган, възложил ревизията, и Д. Радулов, гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в качеството му на ръководител ревизията, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 682 от 03.12.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, в ЧАСТТА МУ с която на М. Капанджиев в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон за 2015 г. в размер на 9 187, 08 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 2 274,15 лева, като е НАМАЛЕН размерът на това данъчно задължение по ЗДДФЛ за 2015 г. от 9 187,08 лева на 3 073,05 лева, а прилежащите лихви за забава от 2 274,15 лева на 760,06 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на решението в атакуваната му част, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оплакванията се свеждат до това, че при правилно описана фактическа обстановка е сторен неверен извод от фактическа страна от състава на съда, който е споделил изцяло възражението на ревизираното лице за неправилно възприето от органите по приходите начално салдо на разполагаемите средства към 01.01.2015 г., като е приел че неправилно не са включени сумите, изтеглени от банковата сметка на Капанджиев съответно в размер общо на 55 550 лева през 2011 г. и 5 490 лева през 2014 г. Поддържа се становището, че в случая ревизирания субект не е оборил в условията на пълно насрещно доказване фактическите констатации на органите по приходите за обратното, респ. неправилно съдът е включил посочените парични средства като налични към 01.01.2015 г., което е довело до неправилно кредитиране заключението на вещото лице за нов размер на данъчната основа, подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г., респ. до изменение на РА. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба и депозираните писмени бележки от юрик. Калдъшев, с която се иска отмяна на решението в посочената му част и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт и в тази й част. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер общо на 10 000 лева. Ответникът по касация – М. Капанджиев, с ЕТ "М. Капанджиев", е подал писмен отговор, с който оспорва касационната жалба, счита решението в атакуваната му част за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на разноски и за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е и основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Кърджали е била законосъобразността на РА № Р-16000918000655-091-001 от 08.10.2018 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав А. Дончева – Началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, в качеството й на орган, възложил ревизията, и Д. Радулов, гл. инспектор по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в качеството му на ръководител ревизията, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 682 от 03.12.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, с който на М. Капанджиев, вкл. и за дейността му като ЕТ"М. Капанджиев" в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК са определени публични задължения, както следва: 1. За данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон за 2015 г. в размер на 9 187, 08 лева, ведно с прилежаща лихва за забава в размер на 2 274, 15 лева; 2. Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. в размер на 507, 76 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 74, 20 лева и за вноски за ДОО, ЗО и ЗДПО-УПФ за 2015 г. и 2016 г. за довнасяне в размер общо на 8 272, 92 лева главници и 1 898, 39 лева лихви. С атакувания съдебен акт е изменен РА в частта му относно определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г., като е намален размерът на задължението от 9 187, 08 лева на 3 073, 05 лева, а прилежащите лихви за забава от 2 274, 15 лева на 760, 06 лева, отхвърлена е жалбата в останалата й част и е осъдена всяка една от страните за разноски съобразно уважените и отхвърлени части на жалбата. Така постановения съдебен акт е оспорен с касационна жалба единствено от Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив, в частта му, с която е изменен РА. Т. е. предмет на съдебен контрол е съдебният акт в частта му, с която на практика е отменен РА относно установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. за разликата от 3 073, 05 лева до пълния установен размер на задължението от 9 187, 08 лева, като и за разликата от 760, 06 лева до пълния размер на установеното задължение за прилежащи лихви за забава от 2 274, 15 лева. В останалите му части, с които е оставен в сила РА относно установените задължения: 1. За данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 3 073, 05 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 760, 06 лева; 2. Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. в размер на 507, 76 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 74, 20 лева и 3. За вноски за ДОО, ЗО и ЗДПО-УПФ за 2015 г. и 2016 г. за довнасяне в размер общо на 8 272, 92 лева главници и 1 898, 39 лева лихви, съдебният акт е влязъл в сила и не е предмет на касационния контрол. За да постанови акта си в частта му, предмет на касационно обжалване, Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията – събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 /конкретно относимо в случая, съобразно очертания предмет на касационния контрол/ ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред относно определяне на задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г., дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за процесния данъчен период, съответно размера на установеното задължение, в това число и за лихви за забава. Съдът е описал подробно събраните писмени доказателства, дадените свидетелски показания и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта в интересуващата ни тук част. В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Прието е обаче, че ревизионният акт в тази му част е издаден в противоречие с фактите по делото, съответно с материалния закон – неправилно от ревизиращите органи е определено началното салдо на разполагаемите средства за физическото лице към 01.01.2015 г., като в същото не са включени сумите от 55 550 лева, изтеглена в брой от банковата сметка на ревизирания субект през 2011 г., и от 5 490 лева, изтеглена в брой от банковата му сметка през 2014 г., за които въз основан на съвкупен анализ на писмените доказателства, разпита на свидетеля /чиито показания са кредитирани изцяло като съответни на останалия събран по делото доказателствен материал/ и заключението на вещото лице, е прието че е доказано да са налични към посочената дата и следва да се включат в приходната част на паричния поток. С тези аргументи и предвид така преизчисления паричен поток от вещото лице, кредитирайки изцяло неговото допълнително заключение във вариант 1, точка 1, съдът е възприел РА като частично незаконосъобразен, предвид установено превишение на разходите над приходите за 2015 г. единствено в размер на ЗЗ 600, 56 лева, а не 94 640, 53 лева, както са приели органите по приходите, при което положение след приспадане на ЗОВ, облагаемата данъчна основа е определена в размер на 30 730, 79 лева, съответно дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3 073, 05 лева, за чието несвоевременно разчитане с бюджета се дължи лихва за забава в размер на 760, 06 лева. На основание гореизложеното е направен краен извод за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, съответно същият е изменен по казания начин. Решението на Административен съд – Кърджали в посочената чу част, предмет на касационния контрол, валидно и допустимо, но неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и е необосновано спрямо фактите по делото. Единственият спорен въпрос между страните е размерът на разполагаемите средства към 01.01.2015 г. за физическото лице. На първо място следва да се посочи, че съобразно влязлата в сила част на съдебния акт, вкл. и относно вмененото задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в посочените по-горе размери, е разрешен със сила на пресъдено нещо въпросът относно наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – за ревизия при особени случаи, и законосъобразното развитие на ревизията в производство по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК, в която връзка е сторен анализ на всички относими за определяне на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ към субекта обстоятелства. Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 – 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК /в случая/ е за ответната страна, в каквато насока са и дадени указания в хода на първоначалното разглеждане на делото с разпореждането за неговото насрочване, с която доказателствена тежест ответникът се е справил. В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което – "В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. " Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства. В съответствие именно с изложено следва да намери разрешение и спорния въпрос по делото, а именно относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизирания данъчен период – 01.01.2015 г. Действително в хода на ревизията, вкл. и след връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК на задълженото лице за наличие на данни за провеждане на ревизията по особения ред, от негова страна са били дадени обяснения, според които то е притежавало налична сума в брой в размер на 105 000 лева към 01.01.2015 г., които са признати от органите по приходите в пълния им размер, съответно са участвали при формиране на паричния поток. Едва с възражението против РД е въведено твърдението, че към тази сума следва да бъде прибавена и сумата от 4 590 лева, изтеглена от банковата сметка на ревизирания субект в "Алфа Банк" – Клон България през 2014 г. и сумата от общо 75 550 лева, изтеглена на части през 2011 г. от банковата сметка на лицето в "Банка Пиреос България"АД, за което са представени и съответните банкови извлечения. В жалбата против съставения РА, с който не е възприето така стореното възражение, се е поддържала тезата, че с тези доказателства лицето не е могло своевременно да се снабди, поради което и тази сума не била посочена като разполагаема в дадените в хода на ревизията писмени обяснения, а като ирелевантно се е настоявало да се приеме обстоятелството за момента на изтеглянето на сумите, предвид липсата на доказателства за тяхното разходване преди началото на ревизирания период, с мотива че в хода на ревизията не са установени разходи, за чието покриване същите да послужат. Тази теза се е поддържала и при съдебното оспорване на потвърдения вече в хода на административното му оспорване РА, като от друга страна е намален размерът на претендираната като налична сума в брой на 61 040 лева /сумата от 55 550 лева, изтеглена през 2011 г., и сумата от 5 490 лева, изтеглена през 2014 г. /. Поддържаното, вкл. и в касационната жалба, възражение на ответника е свързано с това, че липсват доказателства тази сума да е била налична към 01.01.2015 г., предвид данните за финансиране на дейността на ЕТ, вкл. и съобразно свидетелските показания, от които не се установява наличността им към посочената дата, а точно обратното – използването им в течение на годините от 2011 г. насетне именно за финансиране на същата тази дейност. От своя страна касационната инстанция намира, че неправилно и в несъответствие както с правилата на процесуалния закон /чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 170 от АПК/, със собственото си разпореждане за разпределяне доказателствената тежест в процеса, а и с трайно установената съдебна практика, съставът на административния съд е приел, че ревизираният субект е оборил фактическите констатации в РА, относно това именно обстоятелство, и е установил в условията на пълно насрещно доказване твърдяния благоприятен за него и положителен факт от обективната действителност, че към посочената дата е разполагал с посочената сума в брой. С тази доказателствена тежест касационната инстанция счита, че Капанджиев не се е справил. Както правилно се поддържа от касатора сумата от 55 550 лева е изтеглена още през 2011 г. и противно на възприетото от административния съд, дадените свидетелски показания не установяват нейното наличие към 01.01.2015 г. От прочита на дадените показания се установява, че след изтеглянето й през 2011 г. "малко по малко, парите бяха вложени" в бизнеса на ответника по касация, парите са влагани на части, като същият е подпомагал и бизнеса на брат си, свидетелят не може да посочи точната година през която е сторено това, както и не може да отговори каква точно част или всички тези парични средства са били налични към 2015 г. или 2016 г. На следващо място неправилно от фактическа страна съставът на административния съд е приел, че от "направения от ревизиращите органи, анализ на финансовото и имущественото състояние на ФЛ, не се установява в периода 2011 г. – 2015 г., лицето да е имало разходи, които да покрие с получената в брой, значителна парична сума". Такъв изчерпателен анализ на финансовото и имущественото състояние на ревизирания субект за периода 2011 г. – 2014 г. не е осъществяван в хода на ревизията и предхождащата я ПУФО /материалите по последната са присъединени към тези по ревизионното производство/, единствено са налице данни за липсата на закупуване на недвижими имоти и движими вещи на значителна стойност, но също така са на лице и данни че през 2014 г. /конкретно на 02.04.2014 г. / е открит от Капанджиев срочен депозит в размер на 100 000 лева /така доказателство на л. 51 от досието на Административния съд/, съответно че към 01.01.2015 г. кредитното салдо на сметка 107 "Сметка на собственика" е в размер на 53 463, 56 лева /така Главна книга на л. 296 и Оборотна ведомост на л. 301 от досието на Административния съд/, което обосновава извода за извършени значителни разходи от същото ревизирано лице преди началото на ревизираните периоди, което е в унисон и с дадените свидетелски показания за финансиране на бизнеса на едноличния търговец на Капанджиев след 2011 г. Тези доказателства изключват възможността към 01.01.2015 г. лицето да е разполагало с твърдяната сума в брой, напротив установяват нейното разходване в течение на предходните години, от което се следва и изводът от фактическа страна, че е невъзможно какъвто и да е било остатък от посочените парични средства, изтеглени от банковите сметки на лицето, да е бил наличен към 01.01.2015 г. Или неправилен е изводът от фактическа страна на административния съд за противното. В обобщение, възприемайки изцяло тезата на ревизирания субект и кредитирайки изцяло заключението на вещото лице /изготвено при безкритично приемане тезата на Капанджиев/ решаващият съд неправилно е приел, че данъчната основа за нуждите за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г. е определена неправилно и ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Нормата на чл. 202 ГПК, приложима в настоящето производство по силата на препращащата разпоредба на § 2 ДР ДОПК определя, че съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Приемайки безрезервно заключението на вещото лице, което е изградено въз основа на коментираните по-горе недоказани твърдения от фактическа страна и обосновавайки решението си с него, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение. Следва да се посочи, че ревизираният субект е разполагал с процесуална възможност, в хода на ревизията, вкл. и в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации/ които съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното/ като ангажира съответните доказателства, във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, чрез проведено пълно насрещно доказване, че размерът на облагаемата му данъчната основа е друг, респективно, че разходите са покрити от доходи, реализирани в друг данъчен период, надлежно декларирани и обложени, респ. такива които не подлежат на облагане, но това не е сторено. Предвид изложеното по-горе относно недоказаността на твърденията за налични средства в началото на периода, се следва изводът, че противно на възприетото от първоинстанционния съд, такова доказване не е проведено. При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателят е този, който е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебния акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест Капанджиев не се е справил. Приемайки друго и изменяйки оспорения ревизионен акт в коментираната му част като незаконосъобразен, Административен съд – Кърджали е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Капанджиев против процесния РА и в тази му част да бъде отхвърлена като неоснователна. Съдебният акт следва да бъде отменен и в частта му, с която Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив е осъдена да заплати на оспорващия разноски по делото. При този изход на процеса основателна е претенция на касатора за присъждане на разноски, но основателно е и възражението за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Материалния интерес на предмета на касационния контрол е в размер общо на 7 628, 12 лева /главница и лихви/, поради което и дължимото юрисконсултско възнаграждение за една съдебна инстанция, определено по правилото на чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, във вр. с чл. 161, ал. 3 от ДОПК, възлиза на 711 лева, или 1 422 лева общо за две съдебни инстанции. Към същото следва да бъдат добавени и понесените разноски за внесена ДТ за касационно обжалване. Или като краен резултат Капанджиев следва да бъде осъден за заплати на НАП сумата от общо 1 483, 02 лева, разноски по делото, като се отхвърли претенцията до пълния й претендиран размер 10 061, 02 лева. Водим от горното Върховният административен съд, състав на Първо отделение: