Решение № 6917 от 16.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9431/2011 г.

Решение № 6917 от 16.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9431/2011 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК. Образувано по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП против Решение № 2250/11.05.2011 г. на Административен съд София - град по адм. д. № 1009 по описа за 2011 г., с което по жалба на "ЕДР Холдинг Б. В. ", дружество със седалище и адрес на управление в Холандия, Амстердам, представлявано от Ади Рон, холандски гражданин, в качеството си представител на "Холендер Венчърс" Б. В., дружество с ограничена отговорност, регистрирано в Търговския регистър на Амстердам, цитираното дружество в качеството си на Директор на "ЕДР Холдинг Б. В.", е отменено Становище изх. № 24-10-1574/11.10.2010 г. за липса на основание за прилагане на Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане между Република България и Кралство Холандия, издадено от зам. директор на ТД на НАП София. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необоснован извод на първоинстанционния съд, че жалбоподателят-чуждестранно лице е действителен получател на дохода от лихви в размер на 2 562 956,99 лв., платени от "БСР София" АД; съществено нарушение на процесуалните правила било възлагането на органите по приходите на доказателствената тежест относно спорните факти с правно значение. Игнориран е фактът, че едноличен собственик на капитала на холандското дружество е друго дружество - Edr real Estate /Eastern Europe/ Participation S. a. r. l., установено в кралство Люксембург и според договора за управление на дружеството - жалбоподател, основните задачи на неговия управител имат технически и административен характер и той няма право да предприема каквито и да било действия без предварителни инструкции от едноличния собственик на капитала. Необосновано съдът приел, че в административното производство не са събрани достатъчно доказателства за обоснован извод по основния спорен въпрос. Иска се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "ЕДР Холдинг Б. В.", дружество със седалище и адрес на управление в Холандия, оспорва жалбата по съображения в писмено възражение. Поддържа, че е изпълнило изискванията на чл. 136 и сл. ДОПК за доказване на предпоставките за прилагане на СИДДО и твърдения за факти, различни от декларираните, следва да се доказват от приходния орган. Без основание касаторът твърди, че по аргументи от устава на дружеството - жалбоподател единствено е ясно, че то не е действителен получател на дохода от лихви. Терминът "действителен притежател" следва да се прилага в значението, възприето от Директива на Съвета 2003/49/ЕС от 3.06.2003 г. относно общата система на данъчното облагане на плащания на лихви и роялти като съгласно чл. 1, т. 4 от Директивата бенефициент на лихви е дружество, което ги получава в своя полза, а не като посредник, представител, фидуциарен собственик или пълномощник, за друго лице. Не става дума за изкуствена правна конструкция, целта на която е да се използва данъчна облекчение, предвидено в данъчната спогодба и ако приходните органи твърдят това, следва да го докажат. Иска се оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, а по същество-неоснователна, поради следното: Спорът по делото е свързан с наличието на доказване на предпоставките за прилагане на СИДДО с Кралство Холандия и по специално-дали чуждестранното лице удовлетворява изискванията на чл. 136, ал. 1, т. 2 от ДОПК и чл. 11, ал. 1 от Спогодбата между правителството на Народна Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода /Ратифициранa от 36-о Народно събрание на Република България със закон на 23.03.1995 г. - ДВ, бр. 31 от 1995 г. издаденa от Министерство на финансите, обн., ДВ, бр. 67 от 28.07.1995 г., в сила от 11 май 1994 г. /наричана по- долу Спогодбата/. Съгласно разпоредбата на чл. 135, ал. 2 от ДОПК Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ се прилагат след удостоверяване на основанията за това. В разпоредбата на чл. 136 от ДОПК са въведени общите основания за прилагане на СИДДО, като едно от тях, посочено в чл. 136, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е чуждестранното лице да удостовери пред органа по приходите, че е притежател на дохода от източник в Република България. Съгласно чл. 11, ал. 1 от Спогодбата, лихви, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на лихвите. Фактическият състав на правната норма съдържа в себе си три елемента, при кумулативното наличие на които същата поражда правно действие и по силата на нормите на чл. 5, ал. 4 от Конституцията и чл. 13 от ЗКПО игнорира действието на нормите на ЗКПО. Въпросните три елемента са: 1. Изплащане на лихви 2. Тези лихви да произхождат от една от държавите и да са изплатени на местно лице на друга държава 3. Местното лице да е действителен ползвател на лихвите. Не съществува спор относно наличието на двата от елементите от фактическия състав на правната норма на чл. 11, ал. 1 от Спогодбата - че се касае за изплащане на лихви, и че тези лихви произхождат от една от договарящите държави - Република България и са изплатени на жалбоподателя - "ЕДР Холдинг Б. В." със седалище и адрес на управление Амстердам - местно лице на другата държава - Кралство Холандия, като спорен е въпросът за наличието на третия елемент - дали местното лице е действителен ползвател на дохода от лихвите. Понятието "действителен притежател" на дохода, не е дефинирано, нито в Спогодбата, нито в националното законодателство на Република България, като в тази връзка правилно органите по приходите са се позовали на Коментара на модела на СИДДО на ОИСР във връзка с тълкуване на това понятие. Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) са международни договори, имащи най-пряко отношение към данъчното облагане. Тези договори не създават нови данъчни задължения. Те само разпределят правомощията на държавите по отношение на определени доходи или имущества, като при това разпределение може да се стигне до ограничаване на личното и териториално действие на данъчните норми на съответната държава. Изхождайки от тази им цел, нормите на СИДДО определят съдържанието на онези понятия, които имат пряко отношение към индивидуализирането на субекта и обекта на облагането и регламентират подробно материята свързана с предпоставките за приложение на спогодбите. Останалите отношения, възникващи по повод данъчното облагане не са техен приоритет, те не водят до създаване на двойно данъчно облагане и с оглед на това са оставени в юрисдикцията на вътрешното данъчно право. Именно за това някои от употребените в спогодбите понятия не са дефинирани изрично. Тяхното съдържание следва да бъде изведено чрез правилата за тълкуване на международните договори. Основно правилата за тълкуване на международните договори са визирани във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ № 503 на Държавния съвет от 12.02.1987 г., публикувана в "Държавен вестник" бр. 87 от 1987 г. и в сила за Република България от 21.05.1987 г. Съгласно чл. 31, ал. 1 от нея, договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В алинея втора, б. "b" от Конвенцията е посочено, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни, във връзка със сключването на договора и приет от другите страни като документ, отнасящ се към договора. Такъв именно документ е "Коментарът на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие", който модел е използван при сключването на СИДДО. Използването на коментара като средство за тълкуване на СИДДО е възприето в съдебната практика на ВАС /така решение № 6542 от 17.08.2001 г. на ВАС по адм. д № 6910/2000 г., I о., решение № 10987 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 5633/2005 г., I о., решение № 10988 от 9.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 7916/2005 г., I о./. Съобразно тълкуването, дадено в § 9 и § 10 от Коментара към чл. 11 от модела на СИДДО на ОИСР, терминът "бенефициент" е използван в смисъл, че държавата на източника не е длъжна да се отказва от данъчните си права за облагане на лихвите, само защото доходът е получен от местно лице на държавата, с която има сключена СИДДО. Необходимо е местното лице, освен получател, да бъде и "бенефициент" на дохода, за да може държавата при източника да се откаже от данъчно облагане. За да уважи жалбата и да отмени становището за липса на основания за прилагане на СИДДО, първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите не са събрали убедителни доказателства в подкрепа на тезата си, че жалбоподателят не е действителен получател на дохода от лихви. Решението е правилно. Обстоятелствата, във връзка с прилагането на СИДДО, в случая, са доказани по предвидения в ДОПК ред, в т. ч. и с декларация по чл. 137, ал. 3 от кодекса. Последното не ограничава органа по приходите да провери наличието на съответните предпоставки. Съгласно чл. 26 от СИДДО с Кралство Нидерландия, компетентните органи на държавите си разменят необходимата информация за изпълнение разпоредбите на спогодбата. Следователно, за да се установи, че местното за Холандия лице е действителният притежател на дохода от лихви е необходимо да се получи информация от съответните компетентни органи. В този смисъл е и постановената непротиворечива съдебна практика на ВАС, цитирана от ответника по касационната жалба. Основният довод в касационната жалба се свежда до неправилното разпределение на доказателствената тежест между страните. Изложените в съдебното решение на АС - София - град мотиви са правилни и законосъобразни. Обстоятелството по чл. 136, т. 2 от ДОПК е доказано по реда и начина, предвиден в чл. 137, ал. 3 от ДОПК. В тежест на органа по приходите е да докаже твърденията си, че местното за Холандия лице не е действителният получател на прихода от лихви, като се възползва от предвидената в чл. 26 от СИДДО възможност да изиска от съответните компетентни органи в договарящата се държава информацията, която му е необходима във връзка с прилагането на спогодбата. Съдът правилно е приел, че констатациите на органите по приходите са необосновани на събраните доказателства и е върнал преписката за ново произнасяне след изпълнение на указанията относно правилата на доказателствената тежест. При този изход на спора, частично основателна е претенцията на ответника за присъждане на адвокатско възнаграждение. На основание чл. 161, ал. 2 от ДОПК, настоящият съдебен състав счита, че претендираното възнаграждение от 4050,70 лв. е прекомерно с оглед фактическата и правна сложност на делото, предвид обстоятелството, че оспореното пред първоинстанционния съд становище е отменено и преписката е върната за ново произнасяне, поради което следва да се присъди по-нисък размер на разноските. Разпоредбата на чл. 161, ал. 2 от ДОПК предвижда, че съдът може, в тази хипотеза, да присъди по-нисък размер на разноските дори и да не е направено възражение от насрещната страна. Предвид посоченото обстоятелство и на основание чл. 8 вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 вр. § 2 от ДР на Наредба № 1 от 9.07.04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се уважи претенцията за присъждане на разноски, представляващи адвокатско възнаграждение, в размер на 600 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,