Решение № 7445 от 19.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8823/2014 г.

Решение № 7445 от 19.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8823/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на "БНРГ България" ООД, гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител адв. Никола Георгиев срещу Решение № 1238 от 15.05.2014 г. по адм. дело № 2236/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, V състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 161300310 от 19.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 676 от 5.07.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени процесуални нарушения, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че съдът не е обсъдил събраните по делото писмени и гласни доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност, както и отхвърлянето като неоснователно на искането му по реда на чл. 192 от ГПК за събиране на писмени доказателства от трето неучастващо лице със седалище Ирландия. Счита, че изводът на съда за материална законосъобразност не кореспондира с приетите доказателства и е в противоречие с материалния закон. Позовава се на Решение на СЕС по дело С - 124/12. Моли за отмяна на съдебното решение и постановяване вместо него на друго решение по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Калдъшев в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС Пловдив е бил ревизионен акт /РА/ № 161300310/19. 04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 676 от 5.07.2013 г. на директор на дирекция "ОДОП" -Пловдив, с който на "БНРГ България" ООД е отказан данъчен кредит в размер на 59 297,35 лв. и са начислени лихви в размер 2 328,91 лв.

Отказаният данъчен кредит е:

1. По чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в размер на 36 901,04 лева по фактури № 8 от 3.04.2012 г. и № 9 от 24.04.2012 г., издадени от "Праймс" ООД;

1. По чл. 69, ал. 1 от ЗДДС в размер на 22 396,31 лева по протоколи № 3 от 1.03.2012 г. и № 4 от 01.03.2012 г. във връзка с получени доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, предоставени от BNRG RENEWABLES Limited с VINIE9732565M.

Относно отказания данъчен кредит по п. 1 приходните органи са констатирали, че предмет на фактурираните доставки от "Праймс" ООД се отнасят до изпълнение на консултантски договор от 29.09.2009 г., сключен между "БНРГ България" ЕООД и "Праймс"ООД за предоставянето на услуги, които включват:

• консултации, свързани с придобиването на подходящи поземлени имоти;

• консултации, свързани с организацията и структурирането на търговската дейност на възложителя и свързаните му лица;

• консултации, свързани с промяна предназначението на поземлените имоти, проектиране, изграждане и въвеждане в експлоатация, респективно- ползване на различни строежи;

• консултации, свързани с идентифицирането на подходящи способи за прехвърлянето на притежаваните от възложителя права във връзка с изграждането, въвеждане в експлоатация и ползването на различни обекти и съоръжения, включително и на електрически централи за производство на електрическа енергия от алтернативни и възобновяеми енергийни източници.

Договорът е изменян с анекси от 29.09.2011 г. и 8.06.2012 г. само по отношение падежите на уговорените плащания.

Посочено е, че всички възложени по договора услуги са изпълнени и дължимите възнаграждения са платени. Изпълнението е прието с Протокол от 4.04.2012 г. Съгласно т. 1.2 от този протокол, страните се съгласяват, че с приемането на услугите се финализират проектите, осъществявани от възложителя чрез петте дружества- "Каменар ПВ" ЕООД, "Каменар Санпауър" ЕООД, "Каменар Солар" ЕООД, "Камено Солар" ЕООД и "БНРГ Камено" ЕООД.

Констатирано е по време на ревизията, че получените от "ПРАЙМС" ООД услуги, документирани с посочените по-горе фактури, не са префактурирани на тези дружества, както и няма представен договор или друго споразумение, от които да е видно, че тези услуги ще бъдат заплатени от посочените дружества. Не са представени договори за съвместна дейност между ревизираното лице и съответно "Каменар ПВ" ЕООД, "Каменар Санпауър" ЕООД, "Каменар Солар" ЕООД, "Камено Солар" ЕООД и "БНРГ Камено" ЕООД. С цел изграждане на ФЕЦ ревизираното лице регистрира тези дружества, като собственик на капитала във всяко едно от тях е "БНРГ България" ООД. Дяловото участие е прехвърлено по-късно на трето лице, а именно с Решение на Общото събрание от 27.03.2012 г. на "Аклима I" ЕООД.

"БНРГ България" ООД не е представило сертификат за произход на електрическа енергия, произведена от възобновяеми енергийни източници /ВЕИ/, който се издава от ДКЕВР или заявление за издаването на такъв; разрешения за строеж от съответната община или други доказателства за изграждане на фотоволтаични системи, с които впоследствие да извършва облагаеми доставки.

От изложеното с РА е направен извод, че ревизираното лице финансира разходи и ползва данъчен кредит за проекти, които ще бъдат използвани от трети лица и които не са свързани с извършвана от негова страна икономическа дейност. На това основание е прието, че по издадените от "ПРАЙМС" ООД фактури № 8/3.04.2012 г. и № 9/24.04.2012 г. не е налице право на данъчен кредит.

Относно отказания данъчен кредит по п. 2 протоколите са издадени на осн. чл. 117 от ЗДДС във връзка с получени доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, предоставени от BNRG RENEWABLES Limited с VIN IE9732565M. Услугите са разработване на инвестиционни програми и презентация, свързана с проектите за изграждане на фотоволтаични електроцентрали относно регистрираните дъщерни дружества, различни от "БНРГ България" ООД. Конкретно услугите се изразяват в изготвянето на Доклад за възможността за производство на соларна енергия в землището на с. Камено, обл. Бургас и Подготовка за инвестиционна програма и презентация.

Установено е в хода на ревизията, че

към датата на извършването на услугата, свързана с петте дружества, всички са на фаза предпроектни проучвания, окрупняване на закупените земи, смяна на предназначението на статута на земята, без да има започнати каквито и да било инвестиционни дейности по същинското изграждане на фотоволтаичните централи. За нито едно от дружествата няма издадени разрешителни за строителни дейности по започване изграждането на мощностите на централата.

Органът по приходите след преглед на всички фирмени и счетоводни документи на ревизираното лице установява, че то няма наети по трудови договори лица; няма издавани разрешителни, лицензии или други документи, свързани с декларираната от него дейност- изграждане на ФЕЦ.

Въз основа на тези констатации приходните органи формират извод, че получените от BNRG RENEWABLES Limited услуги няма да бъдат използвани от ревизирания субект за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е възприел изцяло изводите на приходните органи, като е отхвърлил жалбата на дружеството срещу издадения ревизионен акт. В мотивите си съдът е описал действията на приходните органи в ревизионното производство, като е установил фактите и обстоятелствата досежно спорния предмет. Обосновал е изводът, че както по фактурите, издадени от "Праймс" ООД, така и услугите по протоколите, издадени на BNRG RENEWABLES Limited с VIN IE9732565M нямат връзка с осъществявани от ревизираното лице облагаеми доставки. Прието е, че не са събрани доказателства за използването на получените услуги в осъществяваната от ревизираното лице независима икономическа дейност с оглед липсата на данни за префактуриране от "БНРГ България" ООД на получените услуги към петте дъщерни дружества.

Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания.

Основните възражения в касационната жалба са за допуснати от първоинстанционния съд съществени процесуални нарушения, които са довели до неизясняване на фактическата обстановка по делото и до постановяване на съдебния акт без задълбочено обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени и гласни доказателства. Касационната инстанция намира доводите на касатора за неоснователни.

На първо място, в обжалваното решение съдът е установил фактите и обстоятелствата, попадащи в обхвата на спорния предмет, като е описал извършените от приходните органи процесуални действия и констатираното в хода на ревизията. В съдебния акт се съдържат собствени фактически установявания, като необосновано касаторът твърди, че АС Пловдив не е обсъдил задълбочено доказателствата, събрани в рамките на ревизията, така и тези, събрани в първоинстанционното производство. Подробно АС Пловдив е описал предмета на фактурираните доставки и на доставките по протоколите по чл. 117 от ЗДДС, като ги е разгледал по отделно и е анализирал всички писмени доказателства, приобщени по делото. Неоснователно е твърдението на касатора за необсъждане на свидетелските показания видно от отразеното в мотивите на решението на стр. 7 и стр. 8. Според съда разказът и хронологията на събитията, пресъздадена от двамата свидетели не оборват констатациите на ревизиращите органи, а ги подкрепят. Установява се по категоричен начин, че са извършвани консултантски услуги от "Праймс" ООД по отношение на ревизираното лице, както и от чуждестранното лице, както и че са учредени дъщерни дружества на ревизираното лице и целта им е да заработят като цял пакет електроцентрали в района около Бургас. Тези факти са безспорни и показанията на свидетелите не установяват различно от приетото от ревизиращите органи.

На второ място, касационната инстанция не споделя възражението на касатора за допуснато нарушение от съда при отхвърляне на искането му по чл. 192 от ГПК за изискване на доказателства от третото неучастващо по делото лице - BNRG RENEWABLES Limited от Република Ирландия. След като ревизираният субект е бил в определени търговски взаимоотношения с чуждестранното лице, то същият е имал възможността да се снабди със съответните документи - доклад за възможностите за производство на соларна енергия в землището на гр. Камено, област Бургас, инвестиционна програма и презентация. Освен това изискването им и приобщаването им по делото няма да повлияе върху правилността на крайния извод на АС Пловдив за материална законосъобразност на РА в частта относно отказания данъчен кредит за м. 03.2012 г. по протоколите за ВОП. Данъчните органи не оспорват факта на извършване на процесните услуги, а отричат връзката на получените услуги с осъществяваната от ревизираното лице икономическа дейност.

На следващо място, при постановяване на обжалваното решение АС Пловдив е тълкувал и приложил правилно материалния закон.

Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, когато стоките или услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, то има право да приспадне изискуемия от него данък, като платец по глава осма. Това означава, че начисленият от лицето данък за извършени вътреобщностни придобивания може да се приспадне като данъчен кредит само по общите правила на закона. От друга страна, законодателят в чл. 70 от ЗДДС е посочил редица ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит, при наличието на които то не може да бъде упражнено. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейност, различни от икономическата дейност на лицето.

В процесния случай правилно АС Пловдив е приел за законосъобразен РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 36 901,04 лева по фактурите, издадени от "Праймс" ООД за данъчен период м. 04.2012 г. и относно отказания данъчен кредит в общ размер на 22 396,31 лева по издадените от "БНРГ България" ООД протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС относно получени доставки на услуги, предоставени от BNRG RENEWABLES Limited за данъчен период м. 03.2012 г.

Процесните консултантски услуги са реално извършени, но не се установява същите да са пряко свързани с икономическата дейност на ревизираното лице и да са били използвани от дружеството. Този извод следва от извършената от данъчните органи проверка в дневниците за покупки и продажби на регистрираните по ЗДДС лица, от която е видно, че за периода от 1.08.2012 г . до 31.05.2013 г. "БНРГ България" ООД не е издавало фактури за префактуриране на получените услуги към петте дъщерни дружества /посочени по-горе/, за които са били предназначени получените услуги и не е начислявало ДДС. От друга страна, правилно приходните органи са отчели и факта, че през м. 03.2012 г. на основание Решение на Общото събрание на съдружниците в "БНРГ България" ООД ревизираното лице продава всичките си дялове от капитала на петте дружества на "Аклима I" ЕООД, което допълнително обосновава извода, че процесните получени услуги няма да бъдат използвани за целите на извършвани от него облагаеми доставки.

Неоснователно е позоваването на касатора на Решение на СЕС по дело С -124/12, доколкото фактите по делата са различни. Спорният момент по цитираното Решение на СЕС е бил относно третирането на разходите за транспортни услуги, работно облекло, предпазни средства и командировки на лица, полагащи труд за съответното ДЗЛ, когато персоналът е предоставен от друго дружеството /персоналът е нает, не е собствен/. С решението е прието, че: "1) Член 168, буква а) и чл. 176, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че те не допускат национално законодателство, по силата на което данъчнозадължено лице, което прави разходи за транспортни услуги, работно облекло, предпазни средства и командировки на лица, полагащи труд за това данъчнозадължено лице, няма право на приспадане на данъка върху добавената стойност за тези разходи, с мотива че посочените лица са му предоставени от друго дружество и следователно те не могат да бъдат разглеждани по смисъла на това законодателство като членове на персонала на данъчнозадълженото лице, макар и посочените разходи да могат да се разглеждат като тясно и непосредствено свързани с общите разходи за цялостната икономическа дейност на посоченото данъчнозадължено лице.

2) Член 176, втора алинея от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че той не допуска в момента на присъединяването си към Европейския съюз държава членка да въведе ограничение на правото на приспадане по силата на национална законова разпоредба, която предвижда изключване на правото на приспадане по отношение на стоки и услуги, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, когато едно такова изключване не е било предвидено от националното законодателство, действащо до датата на присъединяването.

Задача на националната юрисдикция е да тълкува обсъжданите в главното производство национални разпоредби във възможно най-голяма степен в съответствие с правото на Съюза. Ако евентуално едно такова тълкуване се окаже невъзможно, националната юрисдикция е длъжна да не прилага тези разпоредби поради несъвместимост с чл. 176, втора алинея от Директива 2006/112".

От друга страна, според т. 31 от Решението, чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112 обвързва съществуването на правото на приспадане единствено с условието придобитите стоки и услуги да се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, което иска да му бъде признато правото на приспадане, както и че тази връзка, която би следвало да съществува, е от чисто икономическо естество. В т. 52 от Решението, СЕС отбелязва, че Директива 2006/112 следва да се тълкува в смисъл, че тя не допуска национална правна уредба като визираната в първия поставен въпрос, която има за последица лишаването на данъчнозадълженото лице от правото на приспадане на ДДС, платен за получени доставки, начислен за разходи, които могат да се разглеждат като тясно и непосредствено свързани с общите разходи за цялостната икономическа дейност на това задължено лице.

В настоящия случай както данъчните органи, така и съдът приемат, че не е доказана връзката между получените от ревизираното лице услуги и осъществяваната от него икономическа дейност. Установено е, че ревизираното лице финансира разходи и ползва данъчен кредит за проекти, които ще се ползват от трети лица и които нямат връзка с извършвани от него облагаеми доставки. Поради липсата на такава пряка връзка между получените консултантски услуги и икономическата дейност на процесното дружество обосновано с РА е отказан данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 3 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, до който правилен извод е достигнал и АС Пловдив.

По така изложените съображения твърдяните в касационната жалба доводи са неоснователни и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на касатора не се дължат разноски, а такива не следва да се присъждат и на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, тъй като АС Пловдив е присъдил юрисконсултско възнаграждение в пълен размер за цялото съдебно производство съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение