Решение № 11992 от 10.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6014/2017 г.

Решение № 11992 от 10.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6014/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "ДОНМАРК" EООД срещу Решение № 1065 от 22.02.2017 г., постановено по адм. дело № 2928/2016 г. по описа на Административния съд С. - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22220615003402-091-001/18.11.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден и изменен с Решение № 97/22.01.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" С., при Централно управление на НАП с който на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури подробно изброени в ревизионния доклад. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест, не е преценил съвкупно събраните доказателства и не е направил обосновани фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури. Поддържа че са налице реални доставки и че не са налице данни за данъчна измама. Счита, че решението е постановено в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на услуги, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите на посочените доставчици. За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че от представените доказателства не се установява реалност на спорните доставки на услуги. С РА в обжалваната част е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици: "Фантом системс" ЕООД, - . по 4 броя фактури с предмет на доставките почистване на офис и на МПС; "Модера комерс" ЕООД по 6 броя фактури с предмет на разпространение на рекламни флаери; "Ейнджъл трейд" ЕООД по 6 броя фактури с предмет на доставките разпространение на рекламни флаери; "Д. К." ЕООД по 11 броя фактури с предмет доставка на " скреч карти" от 10 и 15 лв. и "Електра билд" ЕООД по 3 бр. фактури с предмет създаване на дизайн проект на фирмено лого и на рекламен надпис. В. плащания по фактурите са извършени в брой. Към всички фактури ревизираното лице е представило договори и заявки или протоколи, подписани от доставчиците. Към част от фактурите са представени приемо-предавателни протоколи. Съдът е споделил изводите на органите по приходите за липса на реалност на процесните доставки. При това е отчел в съвкупност обстоятелствата, че липсват доказателства за приемане- предаване на стоките/услугите, респективно за изработване на стоките и извършване на услугите. По отношение на предоставените от "Фантом системс" ЕООД услуги с предмет почистване на офис и МПС, съдът е установил, че наличието на приемо- предавателни протоколи не може да обуслови реалност на доставката, защото фирмата -получател на услугите е следвало да притежава цялата релевантна информация за доставката, за да може да ползва право на данъчен кредит, не са били представени доказателства този доставчик кога на кои дати то месеца е извършил изпълнението по договора, кои лица от доставчика са осъществили почистването, кое лице е предало услугите и в какво се изразява почистването, какви са хигиенните изисквания, които следва да спазва доставчикът. Обстоятелството, че този доставчик е включил процесните фактури в СД за съответните периоди, също не може да доведе до извод за реално осъществена доставка, защото включването на фактурите в СД е законово въздигнато задължение на регистрираните по ЗДДС лица да водят счетоводство. Липсват доказателства за завеждани и изписвани материали или стоки /сметки 302 "Материали" и 304 "Стоки"/, за това какви са санитарно- хигиенни изискванията, които следва да извърши този доставчик, не са посочени МПС, които е следвало да бъдат обект на хигиена и поддръжка, кога и на кои МПС реално е извършена хигиена и поддръжка. По отношение на разпространението на рекламни флаери от "Модера комерс" ЕООД и "Ейнджъл трейд" ЕООД, първоинстанционния съд посочва, че независимо от осчетоводяването на спорните доставки липсват доказателства жалбоподателят да е разполагал с въпросното количество рекламни флаери, които да може да предаде на изпълнителя за да осъществи договореното, липсват и доказателства кой ги е изработил, кога е станало това, какви са тези рекламни флаери като задание, за да може изпълнителят да осъществи договореното. Аналогични са изводите на съда за останалите двама доставчици "Д. К." ЕООД и "Електра билд" ЕООД. Съдът е установил относимите към спора факти след надлежно обсъждане на целия събран доказателствен материал, при което не е допуснал съществени процесуални нарушения и е формирал обосновани изводи. Решението е правилно. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки на услуги са реално осъществени от доставчиците. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - доставяне на стоката и извършване на услугата. Липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките. По отношение на предоставените от "Фантом системс" ЕООД услуги с предмет почистване на офис и МПС не са представени доказателства кога на кои дати от месеца е извършил изпълнението по договора, кои лица от доставчика са осъществили почистването, кое лице е предало услугите и в какво се изразява почистването, какви са хигиенните изисквания, които следва да спазва доставчикът. Относно извършените услуги по разпространението на рекламни флаери от "Модера комерс" ЕООД и "Ейнджъл трейд" ЕООД. Липсват доказателства, че към посочените дати касаторът е разполагал с въпросното количество рекламни флаери, които да може да предаде на изпълнителите за да осъществи договореното, липсват и доказателства кой ги е изработил, кога е станало това, какви са тези рекламни флаери като задание, за да може изпълнителят да осъществи договореното. Липсват доказателства и за това, кога са заявени за отпечатване рекламните флаери, в какво количество, с какъв проект, къде са отпечатани тези рекламни флаери, от кого са доставени, с какво съдържание са, липсват доказателства за изпълнителя, който е изработил рекламните флаери. Получателят по доставката за да упражни правото си на данъчен кредит следва да притежава цялата релевантна информация относно доставката. По доставките на "скреч-карти" - 2178 броя, от "Д. К." ЕООД отново от представените в хода на производството данни не става ясно кое е лицето, което получило "скреч картите", липсват и доказателства за доставянето им от куриерска фирма /както е договорено в договора/, кога е станало това, няма доказателства за конкретното изписване от страна на доставчика на стреч картите, няма и такива доказателства от страна на получателя по доставката/ как са заприходени, как са изписани и на кои лица са дадени или впоследствие на други лица са продадени. Наред с това, обстоятелството, че доставчикът е представил фактури от предходни доставчици също не може да обуслови реалност на доставката, поради факта, че липсва съпътстваща информация, релевантна за доставката. Не е налична и информация касаторът впоследствие да е използвал "скреч- картите" в облагаемата си дейност или за последващата им реализация. Относно договора за изработка на дизайн проект и фирмено лого, както и създаване на рекламен надпис с размер 2600 мм/850 мм. за брезент на ремарке на влекач от "Електра билд" ЕООД, услуги - обективирани в 3 бр. данъчни фактури, следва да бъде съобразено, че отново наличието на данъчни фактури и договори не е и не може да бъде доказателство за реално осъществена доставка, защото фактурата е първичен счетоводен документ, отразяващ възникнало преди нейното издаване данъчно събитие. Наред с това договорите са доказателство за възникнали договорни отношения между страните, но не и доказателство за реалност на доставката. Липсват доказателства за това какво задание е задал касатора за изготвяне на лого дизайна, кога е станало това, на кого от доставчика е предал заданието, и къде е извършен лого дизайна, какъв е рекламният надпис за брезента, зададен от възложителя, къде е изработен, какъв е проектът, липсват и доказателства на кои ремаркета- негови собствени или наети е осъществен надписът върху брезента с какви материали, къде е станало това и т. н. Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, липсата на доказателства за изработване на рекламните материали и за тяхното съдържание, невъзможността за проследяване на стоките по счетоводни данни - всичко това води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 840 лв, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение