Решение № 7821 от 6.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14331/2012 г.

Решение № 7821 от 6.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14331/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалби на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ при ЦУ на НАП и на "Хайпро България" ООД със седалище и адрес на управление гр. Павликени, ул. "Дъскотско шосе" № 6, представено от адв. Виктория Терзиева, срещу решение № 513/12.10.2012 г. по адм. дело № 939 по описа за 2011 г. на Административен съд Велико Търново. Първият касатор оспорва решението в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 04251100002/03.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 111 972.72 лева за данъчните периоди от м. ноември 2009 г. до м. юни 2010 г. включително и м. август 2010 г. по фактурите, издадени от "Дипекс ДП" ЕООД с предмет соев шрот, както и 1 474.88 лева за м. ноември 2009 г. по фактура № 200/02.11.2009 г., издадена от "Мирела Транс" ЕООД с предмет царевица. Инвокират се оплаквания за противоречие на решението със съществените процесуални правила и за необоснованост заради несъгласие с оценката на доказателствените средства, фактическите установявания на съда и изводите му по правото. Отрича се установеността на действителното изпълнение по спорните доставки. Вторият касатор обжалва решението на АС Велико Търново в отхвърлителната му част относно доначисленият с РА ДДС в размер на 32 628.85 лева за данъчен период на м. май 2010 г. по декларирани от дружеството вътреобщностни доставки към "ELITE WORLD INDUSTRIAL" SRL, Румъния, както и отреченото право на приспадане на данъчен кредит в размер 8 948 лева по доставките на ЕТ "Глари Ко - Николай Начев" с предмет палети. Сочат се трите категории отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Приема се, че са налице доказателства за извършване на спорния ВОД и неоснователно е извършено облагане на доставките с ДДС. Настоява се на действителността на получената от едноличния търговец доставка с препращане към практиката на СЕС и на ЕСПЧ. Вторият касатор оспорва решението и в частта му за разноските. Като ответник по касация "Хайпро България" ООД отрича основателността на насрещната жалба. Всеки от касаторите претендира деловодни разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба на администрацията и за неоснователност на тази на дружеството. Позицията на прокурора е за опущения на съда при формирането на решаващите му изводи за частична отмяна на РА заради неправилна оценка на доказателствените средства. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Велико Търново ревизионен акт е доначислен в тежест на "Пайпро България" ООД ДДС в размер на 32 628.85 лева за д. п. м. май 2010 г. във по декларирани от дружеството ВОД към "ELITE WORLD INDUSTRIAL" SRL, Румъния; отречено е правото му на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 122 395.60 лева за данъчните периоди на м. ноември и декември 2009 г. и м. януари - август 2010 г. по фактури, издадени от "Дипекс ДП" ЕООД с предмет соев шрот, ЕТ "Глари Ко - Николай Начев" с предмет палети и "Мирела Транс" с предмет царевица. Според приходната администрация декларираните ВОД към "ELITE WORLD INDUSTRIAL" SRL, Румъния на обща стойност 163 144.29 лева по 4 броя фактури, издадени в д. п. м. 03.2010 г. с предмет на доставката яйца, не са осъществени. Изводите в тази посока са основани на разминаването между данните за получателя по доставката по издадените 4 броя фактури и по инвойсите - в издадените на националното ни законодателство фактури получател е "ELITE WORLD INDUSTRIAL" SRL, Румъния, което е посочено и като купувач по инвойсите. По последните, обаче, получател е "MIKADA FOODS" SRL, Румъния. Последното дружество е посочено като получател и негов печат стои в кл. 24 по международните товарителници за извършения от "Хайпро България" ООД превоз. Заради липсващата привръзка между фактурите и товарителниците е прието, че липсват доказателства по чл. 45, т. 2 от ППЗДДС за ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и е извършена корекция на данъка по реда на чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС. Допълнителни аргументи за липсващ ВОД са наведени с оглед постъпилата от румънската данъчна администрация информация, че "ELITE WORLD INDUSTRIAL" SRL не извършва дейност и не е декларирало ВОП. Липсата на реалност по доставките на "Дипекс ДП" ЕООД с предмет соев шрот органите по приходите са обосновали отказвайки да ценят изготвените за предаването на стоките приемо-предавателни протоколи и с невъзможността да се извърши насрещна проверка на предходния доставчик "Сторекс 98" ЕООД предвид твърдението, че стоките са с произход Гърция. Очакванията на приходната администрация са за налични ЧМР и деклариран ВОП, а разминаването с тях, както и отрицателното салдо на доставчика по сметка 3048 "Стоки по натура - соев шрот" е мотивирало отказа за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Сходни са съображенията за отричането на това право и по доставката на царевица от "Мирела транс" ЕООД по фактура № 200/02.11.2009 г. За доставчика ЕТ "Глари Ко - Николай Начев" основанието е отсъствието на търговеца и липсата на информационна следа от предаването на палетите предмет на доставката. За да отмени РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Дипекс ДП" ЕООД и на "Мирела транс" ЕООД съдът е приел, че доставките са действителни. Формирал е различни от тези на приходната администрацията изводи по фактите и правото основавайки се на събраните в хода на съдебното дирене гласни и писмени доказателствени средства и на заключенията на приетите икономическа, графическа и зоотехническа експертизи. Съдът е дал вяра на представените за установяване на доставките от "Дипекс ДП" ЕООД стокови разписки и кантарни бележки, обсъждайки ги в контекста на показанията на св. Марков и Димитрова и заключенията на икономическата и зоотехническата експертизи за наличието на стоките по счетоводни данни у доставчика и за необходимото количество соев шрот за изхранване на отглежданите от ревизираното лице кокошки носачки. За доставките на "Мирела транс" ЕООД предаването на стоките като способ за индивидуализирането им е прието за доказано с приемо-предавателни протоколи, чиято автентичност е проверена с графическата експертиза. Предаването на стоките според съда е недоказано по доставките на пелети от ЕТ "Глари Ко - Николай Начев". За доставката от този доставчик съдът е обсъдил сочената от жалбоподателя практика на СЕС и ЕСПЧ без това да се отрази на изводите му за липсващо право на данъчен кредит. Относно начисленият ДДС по ВОД изводите на съда са за "MIKADA FOODS" SRL, Румъния, а не "ELITE WORLD INDUSTRIAL" SRL, като получател, като първото дружество не е регистрирано за целите на ДДС в Румъния и това изключва предпоставките на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Със съдебния акт в тежест на страните са възложени деловодни разноски както следва - на ДОУИ 4 340.33 лева и на "Хайпро България" ООД 1 281.54 лева. Решението е неправилно в частта отхвърляща оспорването срещу РА относно начисления ДДС за декларирания ВОД и правилно в останалата му част. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчика на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. В случая според приходната администрация е безспорно наличието на документи от първата група, а е спорен въпросът за наличие на документи от втората - за транспортиране на стоките от България за Румъния. Според съда липсва ВОД заради отсъствието на качеството регистрирано за целите на ДДС лице у фактическия получател по доставките "MIKADA FOODS" SRL. Тезата на приходната администрация и изводите на съда в оспореното решение не се споделят от касационния съдебен състав. Липсва визираното от органите по приходите разминаване между издадените от ревизираното лице данъчни документи и международните товарителници относно получателя, което да дисквалифицира ЧМР като доказателствено средство по чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС. Привръзката между двете писмени доказателствени средства се осъществява от друг доказателствен източник - инвойсите, в които като купувач е посочено "ELITE WORLD INDUSTRIAL" SRL, а като получател "MIKADA FOODS" SRL. Това е и причината последното дружество да е посочено като получател в ЧМР без от това да следва качеството му получател по ВОП. В хипотезата на ВОП с транспорт извършен от доставчика или от трето лице за негова сметка доказателствено средство за изпращането/транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка е транспортният документ. Посочването на място на получаването на стоката /което е различно понятие от мястото за доставяне/ не е част от необходимото или допълнителното съдържание на товарителницата по чл. 6, ал. 1 и 2 отКонвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Мислимо е включването му във факултативното съдържание по чл. 6, ал. 3 от Конвенцията, но без да е в обхвата на презумптивната доказателствена сила на ЧМР по чл. 9, ал. 1 от Конвенцията. Презумпцията по чл. 9, ал. 1 от Конвенцията е за условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Част от условията на договора включват място на доставяне на стоката, име и адрес на получателя - чл. 6, ал. 1, т. "г" и "д" от Конвенцията и за съществуването на тези факти съдът е обвързан от материалната доказателствена сила на ЧМР. Действителното извършване на превоза е доказано и с изготвените пътни листове. Смесването на понятията за получател по договора за международен автомобилен превоз и получател по ВОД е причина съдът да търси качеството регистрирано за целите на ДДС лице у получателя по превоза без това да е дължимо според чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Неоснователно е и дисквалифицирането на ВОД заради пропуск на получателя да декларира ВОП и да извърши обратното начисляване на данъка. Разумът на уредбата на ВОД по чл. 138 от Директива 2006/112 е ДДС да се дължи на мястото, където се потребяват стоките и неначисляването на данъка от получателя не е основание за възникване на данъчно задължение у доставчика. Не случайно в решението на СЕС по дело С-273/11, тълкувайки чл. 138, § 1 от Директива 2006/112 Съдът е обусловил възможността на продавача да се откаже ползването от правото на освобождаване на вътреобщностна доставка от установяване, с оглед на обективни фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била замесена в извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. Твърдения за противоречаща на изискването на директивата активност или за участие в измама приходната администрация не въвежда и не доказва. При тези установявания, изводите на съда за липса на доказателства за наличието на ВОД на стоки от "Хайпро България" ООД в друга страна членка, са неправилни. Щом според чл. 53, ал. 1 от ЗДДС тази категория доставки се облагат със ставка нула, то дружеството-доставчик не дължи ДДС за тях. Ето защо, като е отхвърлил оспорването срещу РА в тази му част, съдът е неправилно решение, което следва да бъде отменено, като се отмени и съответната част от РА. Верни и изцяло споделяни от настоящия съдебен състав са изводите на АСВТ по спора относно правото на "Хайпро България" ООД на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Дипекс ДП" ЕООД с предмет соев шрот, ЕТ "Глари Ко - Николай Начев" с предмет палети и "Мирела Транс" ЕООД с предмет царевица. Неоснователни са оплакванията на приходната администрация за опущения на първостепенния съд при оценката на доказателствените средства. Изводите на съда по фактите са основани на обсъждане на цялата доказателствена съвкупност по правилата на чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, а решението му дава външен израз на вътрешно убеждение, формирано в съответствие с изискванията на чл. 12 от ГПК. Спорната реалност на доставките на "Дипекс ДП" ЕООД и "Мирела Транс" ЕООД е с оглед предмета им - родово определени вещи и липсата на информационна следа за тяхното индивидуализиране, като условие за транслативния ефект по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и доколкото чл. 6, ал. 1 от ЗДДС дефинира като облагаема доставка на стоки прехвърлянето на вещни права върху тях. За факта на предаването на фактическата власт върху стоките процесуалните закони не създават изискване за форма на действителност или на доказване. Изготвяните от страните по доставката частни свидетелстващи документи - приемо-предавателни документи, складови разписки, стокови разписки и др. са за яснота и определеност в отношенията. Подписаните частни документи имат само формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК и не обвързват съда с материална доказателствена сила. Оценката на доказателствената им стойност /т. е. интензитета на убеждаващото им въздействие/ се извършва чрез съотнасянето им с другите доказателствени източници. Без да обвързват съда със съдържанието си частните свидетелстващи документи могат да се оспорят по реда на чл. 193 от ГПК само относно автентичността им, тъй като само авторството им ангажира съда /пак чл. 180 от ГПК/. АСВТ не е кредитирал безкритично оспорените от ответника приемо-предавателни протоколи, а ги е съпоставил с кантарните бележки и стокови разписки и доказващите стоковия поток заключения на икономическата и зоотехническата експертизи, както и с гласните доказателствени средства /допустими с арг. от чл. 158, ал. 1 във вр. с чл. 57, ал. 2, т. 2, in fine от ДОПК/. Непосредственото възприемане на съдържанието на първоинстанционното решение е пречка да се оцени убедителността на довода за неясното относно индициите, на които се е основал съдът. На л. 12 от съдебния акт са обсъдени именно косвените доказателствени средства - счетоводно наличните количества стоки у доставчиците, плащанията и съответствието на доставеното с необходимото за изхранването на птиците количество стока. Основателно с позоваване на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС съдът е определил като ирелевантно за правото на данъчен кредит установяването на предходните на пряката доставки (в този смисъл и решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Обратно на тезата на дружеството-касатор пълната липса на информационна следа за извършеното предаване на пелетите предмет на доставката от ЕТ "Глари Ко - Николай Начев" препятства формирането на изводи, аналогични на тези за обсъдените по-горе доставки. При липсата на доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС не е възникнало задължението за начисляване на ДДС по чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (което включва и издаване на фактура - чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС). При начислен без основание ДДС не възниква право на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Неотносима, както правилно сочи АСВТ, е цитираната практика на СЕС и ЕСПЧ. Дължима е отмяна на решението на АС Велико Търново в частта, отхвърляща жалбата срещу РА за начисления с него данък по декларираните от "Хайпро България" ООД ВОД, както и отмяна на РА в тази част, и оставяне в сила на съдебния акт в останалата му част, решаваща спора по същество. Решението следва да бъде изменено в частта му за разноските, като се намалят присъдените на приходната администрация разноски от 1 281.54 лева с 1 102.57 лева на 178.97 лева, а тези на "Хайпро България" ООД да се увеличат с 1 428.12 лева до 5 728.45 лева. За касационното производство съразмерно съответно на уважената/отхвърлената част на оспорванията на "Хайпро България" ООД се следват разноски в размер на 3 692.41 лева, а на дирекция ОДОП 676.88 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение