Решение № 14226 от 25.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8496/2009 г.

Решение № 14226 от 25.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8496/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК. Образувано е по касационни жалби на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП и ЕТ "Калина -ЛИП - Павел Кръстев", чрез пълномощника си адв. Миневска, срещу Решение № 225/8.05.2009 г., постановено по адм. д. № 253/2008 г. по описа на Административен съд гр. В. Търново, с което е обявен за нищожен ревизионен акт № 1100476/13.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Ловеч, потвърден с решение № 78/22.02.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, в частта на определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и е отхвърлена жалбата на търговеца в останалата част. В жалбата на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът излага доводи, че с акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 939 от 5.07.2007 г. не са прихванати и надвнесени суми по ЗОДФЛ (отм.), а суми за възстановяване. На следващо място излага подробни доводи относно неправилно приложение от съда на разпоредбата на чл. 133 от ДОПК. Моли да бъде отменено обжалваното решение и делото върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на съда. В жалбата на ЕТ "Калина - ЛИП - Павел Кръстев" се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът излага доводи за допуснати нарушение на процесуалните правила в хода на данъчната ревизия и по същество за неправилно приемане наличие на липса на реалност на доставката. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата - директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП, в писмен отговор, чрез процесуалния си представител юрисконсулт М. Иванов, оспорва жалбата като неоснователна и моли съда да остави в сила решението в обжалваната. част Представителят на ВАП излага доводи за основателност на жалбата на. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на ЕТ "Калина - ЛИП - Павел Кръстев". Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователни. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 1100476/13.12.2007 г. издаден от орган по приходите, потвърден с решение № 78/22.02.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, с който на ЕТ "Калина - ЛИП - Павел Кръстев" е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за финансовата 2003 г. в размер на 9428, 99 лева и е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10 и м. 12 на 2003 г. в размер на 6700, 13 лева. С обжалваното в настоящото производство решение АС е обявил за нищожен процесния пред него ревизионен акт, в частта на определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и е отхвърлена жалбата на търговеца в частта на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10 и м. 12 на 2003 г. По жалбата на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП: За да постанови обжалваното решение в частта, с която е обявен за нищожен ревизионен акт относно определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) съдът е приел, че с влязъл в сила АПВ № 939 от 5.07.2007 г. издаден от орган по приходите, след извършено прихващане със суми, представляващи изискуеми вземания за данъчен период 2006 г. е възстановена недължимо платена сума за ДВДФЛ като едноличен търговец за данъчен период 2003 г. в размер от 2058, 18 лв. За да възстанови тази сума приходната администрация е приела, че с решение на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново № 452/15.06.2007 г. е отменен РА № 1101040/13.04.2007 г. в обжалваната част по ЗДДС (отм.) за м. 10 и м. 12.2003 г. и по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. Посочено е, че сумата в размер на 2254, 76 лв., представляваща ДВДФЛ за 2003 г., прихваната с отменения РА се явява надвнесена и подлежи на възстановяване с оглед на отменителното решение. Съдът е констатирал, че с отменения РА са установени задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 9428, 99 лв. ведно със съответните лихви. С посоченото решение № 452 от 15.06.2007 г. е отменен ревизионния акт в обжалваната му част, включително и относно определения данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., като е върнал преписката за възлагане на ново ревизионно производство. При така установеното съдът е приел, че АПВ № 939 от 5.07.2007 г. издаден от орган по приходите не е обжалван и е влязъл в сила преди издаването на процесния РА № 1100476/13.12.2007 г. Позовава се на установената константна съдебна практика на ВАС, съгласно която когато за процесните периоди има издаден акт за прихващане или връщане по реда на чл. 129 ДОПК, с който се прихващат вземания по годишни декларации, се счита, че е налице индивидуален административен акт по смисъла на ДОПК. Изменение на установените с АПВ задължения и вземания на ревизирания данъчен субект може да се извърши само при условията визирани в чл. 134 от ДОПК, като компетентен орган да възложи нова ревизия е Директорът на ТД на НАП - Ловеч. Изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК е в сила след издаването на процесния ревизионния акт. Тъй като в случая заповедта за възлагане на ревизия не е издадена от директора на съответната ТД на НАП, не е налице редовно възложена ревизия поради което и РА е нищожен. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на събраните в съответствие със съдопроизводствените правила доказателства, съдът е изяснил правилно фактическата обстановка по делото и е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото няма спор по приетата от съда фактическата обстановка. По процесния РА № 1100476/13.12.2007 г. издаден от орган по приходите, в частта на определен на ЕТ "Калина - ЛИП - Павел Кръстев" данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за финансовата 2003 г. в размер на 9428, 99 лева е установено, че е издаден и влязъл в сила АПВ № 939 от 5.07.2007 г. От същия и приетите по делото РА № 1101040/13.04.2007 г. и решение на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново № 452/15.06.2007 г. се установява, че след извършено прихващане със суми, представляващи изискуеми вземания за данъчен период 2006 г. органа по приходите е възстановил на ЕТ "Калина - ЛИП - Павел Кръстев" недължимо платена сума за ДВДФЛ като едноличен търговец за данъчен период 2003 г. в размер от 2058, 18 лв. Неоснователен е първия довод в касационната жалба свързан с факта, че неправилно органа по приходите само въз основа на данните от данъчно-осигурителната сметка на субекта е приел, че е надвнесен и подлежи на възстановяване данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 2254, 76 лева. Както правилно е приел АС, органа по приходите в противоречие с приложимата редакция на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК е издал АПВ, съдържащ констатации за посочения в него данъчен период -2003 г., при наличие на възложено извършване на ревизия за същия период, което налага извода за незаконосъобразност на този акт, която не може да се отстрани в рамките на настоящото производство. Вторият спорът момент е свързан с довода в касационната жалба, а именно след като за процесните периоди има влязъл в сила АПВ, може ли за тези периоди да се издаде РА по общия ред или следва да се спази специалния ред предвиден чл. 133 и сл. от ДОПК. Както правилно е приел АС, при издаване на АПВ по справка-декларация данъчната администрация признава, че се дължи данъчен кредит в претендирания по справката-декларация размер и всъщност установява данъчното задължение за периода на данъчния субект. Първоинстанционният съд е съобразил установената съдебна практика на Върховния административен съд - първо отделение, който в редица свои решения по подобни казуси е приемал, че както при действието на отменения ДПК, така и при действието на ДОПК (до последното изменение на чл. 129, ал. 3 ДОПК - ДВ, бр. 108/2007 г.) следва да се съобразява влезлият в сила ДАПВ (АПВ), за да може да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила актове, а цитираната практика в касационната жалба е изолирана. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба, че доколкото с процесният АПВ не са определяни данъчни задължения, чрез извършване на ревизия, не може да се приеме, че са установени и данъчни задължения. АПВ, които се издават от органите на НАП, в производство по реда на чл. 129 от ДОПК представляват вид индивидуални административни актове. В разпоредбите на чл. 129, е визирано, че производството се инициира с подаване на искане за прихващане или възстановяване до компетентната ТД на НАП, като правомощията на органите по приходите в тези случаи се визирани в чл. 129, ал. 2 от ДОПК - да възложат извършването на ревизия или проверка, като в чл. 129, ал. 3 от ДОПК, (в редакцията й към момента на издаването на ЗВР № 348/21.06.2007 г., преди изм. ДВ бр. 108/2007 г.) се посочва, че актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпването на искането в случаите, когато не е възложена ревизия, поради което е неоснователен довода в касационната жалба, че съдът не е отчел изменението на 129, ал. 3 с ДВ бр. 108/2007 г., тъй като същото е в сила от 19.12.2007 г. Следователно, при преценката по реда на чл. 129, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите са издали АПВ на основание чл. 129, ал. 3 от ДОПК (в цитираната редакция), които след влизането им в сила представляват стабилни административни актове, поради което пораждат за адресатите си права и задължения, които с оглед гарантиране сигурността в правния оборот, могат да бъдат изменяни само и единствено в предвидените в закон случаи. В разпоредбите на ДОПК е визиран специален ред за изменение на определени данъчни задължения - това са разпоредбите на Глава шестнадесета "Особени производства", Раздел II "Изменения на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", чл. 133 - чл: 134 от ДОПК. В тези случаи заповедта за възлагане на ревизия следва да се издаде от органа по чл. 134, ал. 1, изр. II от ДОПК - директора на съответната ТД на НАП. Както правилно е приел АС, в настоящия случай заповедите за възлагане на ревизия са издадени от друго лице, което опорочава издадения РА до степен на нищожност. По жалбата на ЕТ "Калина - ЛИП - Павел Кръстев: На първо място за неоснователни съдът е приел възраженията на жалбоподателя за нищожност на РА. Приел, е за установено, че акта видно от показанията свидетеля Коларов е надлежно подписан от него в качеството си на компетентен орган по приходите в три екземпляра. Приел е също така, че РА е връчен надлежно на жалбоподателя, като се е позовал на показанията на свидетелката Даниела Димитрова, която е била връчител и свидетеля Радослав Василев - пълномощника, на който акта е бил връчен. По същество на спора относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по две фактури на доставчика "Харбул" ООД за данъчни периоди м. 10. и м. 12 на 2003 г. в общ размер на 6700, 13 лв., с предмет на доставките: услуга по договор и услуга по договор от 14.05.2003 г. и командировъчни разходи, съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства. Приел е от фактическа страна, че в представените два протокола, в които е отразено, че представляват акт обр. 19, се съдържат данни за видове извършени работи, мярката, единичната цена, количество и стойност, но нямат дата на съставяне. С протоколи от 16.11.2003 г. и 14.10.2003 г. са приети услугите визирани в протоколи обр. 19, но но с тях не се установява момента на завършване на услугата по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1, предложение второ от ЗДДС (отм.), а момента на запознаване на жалбоподателя с тези резултати, поради което съдът е приел, че въпреки установените датите на плащанията по основите, датата на данъчните събития не могат да се определят по правилото на чл. 32 от ППЗДДС (отм.). С оглед разпоредба на чл. 31 от ППЗДДС (отм.) съдът се позовал на т. 7-1 и т-7-2 от НСС 18 (отм., в сила за процесните периоди) и е приел, че липсват доказателства, от които може да се направи извод за направените от доставчика разходи по доставките (като се съобрази, че материалите са били предоставени от получателя) - относно техния вид, количество, стойност и счетоводно отразяване. Позовава се и на неправилно осчетоводяване в счетоводството на получателя на фактура № 177/14.10.2003 г., а именно по см. 601 "разходи за материали", което не кореспондира с твърдението за извършената по фактурата стопанска операция. Съдът е кредитирал приетата по делото технико - икономическа експертиза, и тройна съдебно - техническа експертиза и е приел, че счетоводствата на доставчика и получателя са редовно водени като са осчетоводени разходи за закупени и вложени от получателя в качеството му на търговец материали в размер на 3993, 50 лв., а има и неосчетоводени разходи за материали, закупени от жалбоподателя в качеството му на физическо лице в размер на 4259, 77 лв. Приходът от фактурите е осчетоводен при доставчика по с-ка 703 в размер на 36 200 лв., т. е. извършено е осчетоводяване на прихода от извършените СМР, като липсват доказателства за осчетоводяването на извършени разходи Съдът не е възприел заключението на тройната съдебно-техническа експертиза, в частта в която в приложение към заключението са посочени количествата и стойностите на извършените СМР, кореспондиращи с отразеното в представените протоколи, обр. 19, тъй като материалите, предмет на фактурите, представени от жалбоподателя в по-голямата част от тях са закупени от жалбоподателя като физическо лице и не са надлежно осчетоводени в счетоводството на предприятието като разход. Посочените в протоколите (обр. 19) единични цени на СМР не могат да се обвържат с представените договори, тъй като в последните липсва уговореното възнаграждение, не е приложена проектно - сметна документация, от която да се установява какви единични цени са уговорени срещу извършването на ремонтните работи и дали отделните СМР са уговорени като различни етапи на строително-ремонтния процес. Показанията на свидетелите - управителят на доставчика и наетия от дружеството работник Володя Димитров потвърждават, че е извършван ремонт на втория етаж на постройка в град Тетевен, състоящ се в преустройване на помещенията на сградата с материали на получателя на услугата, като не установяват кога е завършен този ремонт. При тази фактическа обстановка съдът е приел за недоказано, че именно доставчика "Харбул" ООД е извършил процесиите услуги, както и че те са извършени в посочените периоди. Досежно липсата на данъчно събитие на датата на издадените фактури съдът се позовава и на представения констативен акт на служители при РДНСК № 194, с достоверна дата на издаване 7.08.2003 г. установяващ, че към този момент е била издадена виза за проектиране с обхват "преустройство на 2 - ри етаж на складова база в цех за производство на обувки", като към момента на проверката е посочено, че е изпълнена нова електроинсталация и преградни стени, с които са обособени основно работно помещение, складово помещение, санитарен възел и офис, като строежът е изпълнен и се ползва по предназначение. Видно от съдържанието на този протокол (ползващ се с материална доказателствена сила), съпоставен с договора и анекса към него, посоченото в протоколите, обр. 19, подписан от възложителя и изпълнителя съдът е приел за несъмнено, че тези СМР са идентични като характеристики и обем и всъщност са били изпълнени още към момента на проверката от РДНСК, като последващото им фактуриране и издаване на протоколи за приемане на услугата (с дати, съвпадащи с датите на фактуриране) не може да се противопостави на удостовереното с него. При така установеното съдът е приел, че не е установена меродавната дата на възникването на данъчното събитие, което обосновава и извод за липса на такова - арг. от чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) вр. с чл. 9, както и че законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) - начислен данък при липса на основание за това, представляващо настъпване на данъчно събитие. Решението в тази си част е правилно. Фактическата обстановка е правилно установена от съда, въз основа на подробен и съвкупен анализ на събраните в съответствие със съдопроизводствените правила доказателства, който се споделя от настоящия състав и не следва да бъде повтаряна. Неоснователен е касационния довод за неправилност на решението, поради наличие на нищожност на РА, обусловена от липса на подпис от органа по приходите Този довод е бил направен пред АС и правилно съдът въз основа на допълнително събраните гласни доказателства е приел, че не е налице твърдяната нищожност. Неоснователен е и довода за необоснованост на решението, поради липса на мотиви защо не е кредитирано заключението на ССЕ, свидетелските показания на управителят на доставчика и работника Володя Димитров и представените частни документи относно извършените услуги. В мотивите си съдът подробно е изложил доводи досежно установените от него факти и въз основа на кои доказателства, като е обсъдил показанията на свидетелите и заключенията на вещите лица в съвкупност с останалите писмени доказателства по делото. Неоснователен е довода по същество на спора относно наличието на данъчно събитие и реалност на доставката. Не се оспорва и се установява от доказателствата по делото, че процесните фактури са издадени на 14.10. и 16.11.2003 г. и са с предмет на доставките: услуга по договор и услуга по договор от 14.05.2003 г. и командировъчни разходи. От съдържанието на договорите се установява, че липсва уговорено възнаграждение, не е приложена проектно - сметна документация, от която да се установява какви единични цени са уговорени срещу извършването на какви ремонтни работи и дали отделните СМР са уговорени като различни етапи на строително-ремонтния процес. На датите на издадените фактури са съставени и приети по делото два протокола, в които е отразено, че се приема извършената работа по Протоколи 1 и 2. Протоколи 1 и 2 са озаглавени "акт образец 19" и съдържат данни за видове извършени работи, мярката, единичната цена, количество и стойност, но без дата на съставянето си. Като изпълнител в протоколите е посочен доставчика "Харбул". Другият безспорен факт, който се установява от представения констативен акт № 194, с достоверна дата на издаване 7.08.2003 г. на служители при РДНСК е, че към момента на издаването му е била издадена виза за проектиране с обхват "преустройство на 2-ри етаж на складова база в цех за производство на обувки", като към момента на проверката е посочено, че е изпълнена нова електроинсталация и преградни стени, с които са обособени основно работно помещение, складово помещение, санитарен възел и офис, като строежът е изпълнен и се ползва по предназначение. Видно от съдържанието на този протокол, съпоставен с договора и анекса към него, посоченото в протоколите, обр. 19, подписан от възложителя и изпълнителя се налага извода, че тези СМР са идентични с процесните като характеристики и обем и са били изпълнени към момента на проверката от РДНСК. Констативен акт № 194/7.08.2003 г. на служители при РДНСК е официален документ и се ползва с материална доказателствена сила, поради което последващото фактуриране и издаване на протоколи за приемане на услугата през м. 10 и м. 11 2003 г. не може да се противопостави досежно достоверността на датата на удостовереното с него. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба относно доказателствената сила на частния свидетелстващ документ. Последният действително удостоверява, че текстът е изявление на лицата, които са го подписали. Тази формална доказателствена сила на частния документ не може да се противопостави на материалната доказателствена сила на официалния документ, съгласно която се удостоверява достоверно спрямо всички с обвързваща доказателствена сила датата и мястото на издаването, посочена в него. Частният документ се ползва с доказателствена сила, само когато издателят му удостоверява неизгодни за себе си факти и не се ползва с никаква доказателствена сила когато удостоверява изгодни за издателя си факти. Констативен акт № 194/7.08.2003 г. удостоверява с материална доказателствена сила, че преустройството, включващо процесните ремонтни услуги е било завършено към дата 7.08.2003 г. С оглед на изложеното, както правилно е приел АС не е установена датата на възникването на данъчното събитие, което обосновава и извод за липса на такова събитие по арг. от разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 9 от ЗДДС (отм). Дата на възникване на данъчното събитие и изискуемост на данъка в случаите на доставка на стока или услуга са уредени в разпоредбата на чл. 25 от ЗДДС (отм.). В случая твърдяните дати на завършеност на услугата и датата на плащане съвпадат, но не са установени по безспорен начин, с оглед изложеното по-горе досежно достоверността на датата на частния документ и непротивопоставимостта й на датата на официалния документ. Не е налице и ал. 2 на чл. 25 от закона съгласно която, когато не е възможно да се определи датата на възникване на данъчното събитие, се приема, че то е възникнало на датата на фактическото предаване на стоката или на датата на фактическото завършване на услугата, тъй като датата на фактическото завършване на услугата не е посочената в Протоколите за приемане на услугата, а отразената в Констативен акт № 194/7.08.2003 г. С оглед на изложеното се налага извода, че най-ранната дата на която е възникнало данъчното събитие е 7.08.2003 г., когато от органите на РДНСК е установено, че е изпълнена нова електроинсталация и преградни стени, с които са обособени основно работно помещение, складово помещение, санитарен възел и офис, като строежът е изпълнен и се ползва по предназначение Съгласно чл. 25, ал. 3 от ЗДДС (отм.) на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Към този момент липсват доказателства услугите да са приети, нито е било извършено плащане на доставчика "Харбул" ООД, поради което и при липса на отчетени разходи в счетоводството на доставчика във връзка с осчетоводените процесни приходи правилно съдът е приел, че не е установена и реалността на процесната слуга. Съгласно чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.) за получателя по доставката е налице право на данъчен кредит, когато е установено, че данъкът по облагаемата доставка е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от регистрирано по този закон лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка. В случая правилно съдът е приел, че са налице предпоставките за отказ на правото на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 3. от ЗДДС (отм.), тъй като доставчикът е начислил данък, без да са налице основания за това, поради липса на данъчно събитие, което е основание за начисляване и респективно изискуемост на данъка. С оглед на изложеното и при липса на твърдяните в касационните жалби отменителни основания, решението като правилно, следва да бъде оставено в сила, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение