Решение № 9391 от 10.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12418/2014 г.

Решение № 9391 от 10.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12418/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Албена Атанасова Кирова, в качеството й на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, срещу решение № 1917 от 25.07.2014 г. по адм. дело № 469 по описа за 2014 г. на административен съд - Варна, в частта с която по жалба на "Мизия Милк" ООД е отменен ревизионен акт № 03251300094 от 8.10.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден/изменен с негово решение № 796 от 17.01.2014 г. в частта относно определени задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 45 487.82 лв. и лихва за забава в размер на 16 497.20 лв., както и в частта за 2010 г. относно допълнително определено задължение за корпоративен данък над 30 246.88 лв., главница до пълния размер от 39 831.81 лв. и над 7 848.25 лв., лихва до пълния размер от 10 335.29 лв., както и в частта на определените съдебни разноски. Образувано е и по касационна жалба на адв. Петър Стамов в качеството му на процесуален представител на Стефан Василев Христов, представляващ "Мизия Милк" ООД, срещу същия съдебен акт, в частта в която е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 03251300094 от 8.10.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден/изменен с решение № 796 от 17.01.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. Варна. В касационните жалби са развити конкретни съображения за неправилност на обжалваното решение в отделните му части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в съответните части и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне жалбата на търговското дружество, респ. с уважаване на същата, както и присъждане на съдебни разноски според изхода от делото. Ответната страна по първата касационна жалба - "Мизия Милк" ООД оспорва същата като неоснователна чрез адв. Петър Стамов, както и чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Динка Коларска дава заключение за частична основателност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, като първата е частично основателна по повод на първото касационно възражение, а втората е изцяло основателна. Административният съд - Варна е бил сезиран с жалба от "Мизия Милк" ООД срещу ревизионен акт № 03251300094 от 8.10.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден/изменен с решение № 796 от 17.01.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗКПО за ревизирани финансови 2009 г. и 2010 г. Финансовият резултат на ревизирания субект е регулиран и са определени задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 45 487.82 лв. и лихва за забава в размер на 16 497.20 лв., и в размер на 39 831.81 лв. и лихва за забава в размер на 10 335.29 лв. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, събраните доказателства и доказателствени средства - съдебно-счетоводна (основно и допълнително заключение) и съдебно-техническа експертизи и възраженията на жалбоподателя. Направен е анализ според установените факти по делото на приложените правни разпоредби, като са кредитирани частично заключенията по двете експертизи и е обоснован извод за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". По първия спорен момент относно увеличения в ревизионното производство финансов резултат на дружеството със сумата от 460 685.14 лв., представляваща отчетен разход за мляко, поради това, че е документално необоснован. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, като съдът при обсъждане на заключението е посочил, че експертът сочи на смесване на счетоводните процеси "придобиване на активи", "текущо отчитани по дебита на сметки за материални Активи", "начисляване на разходи във връзка с употреба на активи в дейността" и "текущо отчитани по дебита на разходни сметки" в административните актове. Констатирано е, че посочената сума включва разходи по покупки на мляко на стойност 118 179.51 лв., отразени по дебита на с/ка 302 "Материали" срещу кредита на с/са 501"Каса в левове". Сумата включва и тази за покупки на мляко за 342 505.63 лв., част от отразените по дебита на с/ка 302 "Материали" срещу кредита на с/ка 401 "Доставчици". Експертът е посочил, че след като не са посочени конкретни счетоводни записвания за начисляване на разходи по дебита на с/ка 601 "Разходи за материали", не може да изпълни задачата, понеже в самия ревизионен акт не е конкретизирано за всеки един разход какво не е изпълнено в съответствие със счетоводните изисквания. Съдът е приел, че жалбата е основателна в тази й част, понеже ревизиращият орган е е установил фактическото и правно основание за преобразуване на резултата. Настоящият съдебен състав намира, че жалбата на органа по приходите в тази й част е основателна, понеже увеличението на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е с разходи, от които само за 118 179.51 лв. има осчетоводяване въз основа на складови разписки и разходни ордери. За останалите разходи в размер на 342 505.63 лв., осчетоводени по с/ка 401 "Доставчици" не са представени първични документи, въз основа на които са съставени счетоводните операции. Следва да бъде споделен довода на касатора че по делото не са представени счетоводни документи, които да удостоверяват покупката на материалния запас "мляко", както и други като протоколи за приемане и предаване на стоката и други, които да носят информация относно цената на стоката, количеството и вида й. Решението е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт относно увеличаване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за сумата от 342 505.63 лв. Второто касационно възражение е по повод увеличението на финансовия резултат на основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО за 2009 г. със сумата от 6 818.47 лв. и за 2010 г. със сумата от 23 613.01 лв., доначислени лихви върху предоставени в заем средства на "РЕ" ООД и ЕТ "Емил ЕК - Ергин Терзи". Административния съд е приел, че увеличаването на финансовия резултат за сумата над 2 963.87 лв. до пълния размер от 6 818.47 лв. и за сумата над 3 791.24 лв. до пълния размер от 23 613.01 лв. е неправилно, респ. ревизионният акт е незаконосъобразен. За да се обоснове се е позовал на заключението на експерта по съдебно-счетоводната експертиза, като същевременно е посочил, че ревизираното дружество е сключило договори за заем на 1.08.2008 г. с "Р" ООД за сумата до 500 000 лева или евро по централния курс на БНБ, срок на договора до 31.09.2014 г., ползване на заема по разплащателна сметка в евро или в лева, годишна лихва 8 %. Другият договор е с ЕТ "Емил Ек" за сумата от 130 000 лева или евро, по централен курс на БНБ, срок на договора от три години от датата на подписването, ползването на сумите е след съгласуване, а размерът на годишната лихва е 8 %. Също така ревизираното дружество е получило през 2010 средства в заем от "Еко Транс" ООД в размер на 90 000.00 лв., отразени като задължение по с/ка 498 "Други Дебитори". За да се обоснове, включително и относно кредитирането на заключението, съдът е обсъдил § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г., относно понятието "пазарна лихва", дадено в тази норма. Експертът се е мотивирал при посочване на причините, поради които не може да се определи пазарната лихва, в съответствие с посочената норма, но според наложената практика за използване на лихвената статистика на БНБ при определяне на пазарната лихва по т. н. "фирмени кредити", е посочил разликите по договорите, а именно "каква пазарна лихва се следва", "каква лихва е начислена", "каква лихва е за доначисляване на приход", "как е посочен прихода от лихви в РА" и "каква лихва е начислена в РА в повече". Изводът на съда е въз основа на експертното заключение и липсата на материалноправно и фактическо основание за формиране на лихвите, респ. регулиране с тях на финансовия резултат на ревизираното дружество. Касационните доводи са насочени към неотчитане на конкретните характеристики на договорите и че сумите са отпуснати в български лева, а не в евро, както и че фирмите, на които ревизираният субект е предоставил заеми са свързани с него лица. Същото съдържа елемент и на преценка на експертното заключение, понеже съдът се е позовал изключително на него, за да изгради изводите си. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази му част. Заключението по съдебно-счетоводната експертиза не е оспорено, като в нея се посочва коя е методиката, която следва да се използва при определяне на пазарната лихва и въз основа на която е определил размера на лихвите, които следва да бъдат доначислени във връзка с договорите за заем. Поради това не може да бъде вменено като нарушение кредитирането от съда на заключението, съответно и ползваната от експерта методика и на база справка от БНБ, още повече, че преценката изисква специални знания. По третия спорен момент относно увеличението на счетоводния финансов резултат за 2010 г. със сумата от 71 677.70 лв., представляваща отчетени като разход суми заплатени по изп. дело № 20108200400073 на "Биволат Италия" ЕООД. Касаторът сочи, че съдът е изградил основно изводите си изцяло върху заключението на експерта-счетоводител. В него е застъпено становище, че начисления разход през 2010 г. в размер на 264 424.37 лв. по дебита на с/ка 609 "Други разходи" следва да бъде признат в пълен размер като текущ при формирането на финансовия резултат за тази година с оглед спазване принципа на текущото начисляване, уреден в чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч и недопускане на компенсация на приходите и разходите, съгласно чл. 6.2. от СС - 1 "Представяне на финансови отчети". Настоящият съдебен състав намира, че жалбата е неоснователна в тази й част. Увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е направено, понеже за посочените разходи не са представени доказателства. Експертът в заключението си сочи също, че към началото на 2010 г. не съществуват вземания и/или задължения към посоченото дружество и сумата не е отразена като получен аванс. При съобразяване с посочения принцип и недопускане на компенсиране на приходи и разходи, то наличието евентуално на съществуващо задължение към фирмата, би се отразило като закриване на задължението по с/ка "Аванси от клиенти" и признаването му като приход в посочения размер за 2010 г. По четвъртия спорен момент относно увеличение на финансовия резултат със сумата от 217 582.11 лв., представляващи отчетени от дружеството разходи за материали и външни услуги във връзка с дивечовъден участък "Пчелин Островче", ДГС-Разград, съдът е приел, че правилно е увеличен финансовия резултат със сумата в размер на 213 235.11 лв. - разходи с характер на дълготраен/нетекущ актив. По отношение на разходите в размер на 4 350 лв., които са такива за геодезическо проучване, за почистване и за текуща поддръжка и ремонт, част от дейностите по протокол за СМР са такива, които не отговарят на определението за актив в чл. 4.1 от Общите разпоредби на НСФОМСП. Тези разходи не са свързани с изграждане на ДМА или на ДНМА, поради което не следва да се увеличава счетоводния финансов резултат. Според касатора съдът не е отчел факта, че разходите в посочения размер, отчетени като текущи са част от инвестицията по Бизнес програмата. С извършването им се цели привеждането на предоставените за ползване активи - дивечовъден участък и съществуваща ловна база в състояние, което позволява използването им за целите за които са предоставени. Тези разходи водят до увеличаване икономическата изгода на наетите или предоставени за ползване дълготрайни активи и по смисъла на чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО представляват данъчен дълготраен нематериален актив. Настоящият съдебен състав намира, че решението в посочената част не противоречи на посочената норма. Тези разходи са свързани с първоначалните оценка и признаване на актива като дълготраен/нетекущ, а не с последващи разходи, които могат да бъдат съотнесени към тях, поради което финансовия резултат не следва да се увеличава. По касационната жалба на "Мизия Милк" ООД. В тази касационна жалба се оспорва отхвърлянето на първоинстанционното жалба по повод извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата 44 206.99 лв., представляващи осчетоводени по дебита на с/ка 601 "Разходи за материали и по с/ка 602 "Разходи за услуги" във връзка с изграждането по стопански начин на хладилни камери. В хода на ревизионното производство не са признати текущи разходи в посочения размер по фактури, издадени от "Хъс" ООД, ЕТ "Дени Плам" и "Би ем билд" ЕООД. Същите са отчетени по посочените сметки. По делото е изслушана съдебно-техническа експертиза, като се установява, че е налице проект "Разширение на млекопреработващо предприятие, цехове за кашкавал и сирена и помещение за хладилни камери", решен в две сгради. Експертът сочи, че към 2009 г. и към момента на изготвяне на експертизата е изградена само сграда № 1 и разходите, които не са признати се отнасят са нея. Дал е заключение, че сградата е изградена по стопански начин, функционираща е и представлява самостоятелен дълготраен материален актив, който е нов и не води до изменение на съществуващи сгради в предприятието. От съдебно-счетоводната експертиза е видно, че в счетоводството на ревизирания субект е отразено създаването на нов дълготраен актив. Според експерта не са представени допълнителни документи, за да се направи категоричен извод относно характера на тези разходи и свързването им с новата хладилна камера. Именно на това обстоятелство се позавава съдът, независимо, че експертът е посочил, че цената на придобиване на актива е 72 533.37 лв., отчетен е по с/ка 2041 "Съоръжения". Текущо през 2009 г. разходите за придобиване на актива са отчитани по с/ка "Разходи за материали", аналитична с/ка дейност 7 Стр. хл. камери. Настоящият съдебен състав възприема защитната теза на втория касатор в тази част на спора, че посочените фактури са намерили отражение по съответните счетоводни сметки, като от цитираната експертиза се доказва, че не е налице подобрение на актив, а изграждане на нов ДМА. Обжалваното решение е неправилно в тази му част. Второто касационно възражение е по повод отхвърлената жалба във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат за 2010 г. със сумата от 213 235.11 лв., представляващи отчетени от дружеството разходи за материали и външни услуги по повод на дивечовъден участък "Пчелин Островче", ДГС-Разград. В хода на ревизионното производство е прието, че по силата на договор от 6.01.2010 г. с ДГС-Разград ревизираният субект е придобив нематериален актив - право на ползване на дивеч, частна държавна собственост, като разходите, осчетоводени като текущи следва да се третират като разходи за изграждане на дълготраен нематериален актив. От изслушаното заключение по съдебно-счетоводната експертиза се установява, че процесните разходи, отчетени по посочените сметки и в посочения размер не са разходи за нематериален дълготраен актив, съгласно СС-38 "Нематериални активи". Според експерта е неприемливо прилагането на чл. 6, т. 1 и чл. 6.3. от него по отношение на последващи разходи, свързани актива, като тези разходи следва да се отчитат като подобрения на наети активи, съгласно чл. 16.3 от СС-1 "Представяне на финансови отчети". Освен това тези разходи за подобрения на наети активи представляват данъчни амортизируеми активи и се водят в данъчния амортизационен план на данъчнозадълженото лице, а за счетоводни цели се амортизират. Според него независимо от това дали подобренията на наетите активи следва да се отчитат като разходи за бъдещи активи, като ДМА или като ДНМА, те се признават за разход в съответствие с принципа на съпоставимост между приходите и разходите, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Обжалваното решение се явява неправилно в тази част, поради което следва да се отмени. Също така настоящият съдебен състав констатира, а е налице и такъв довод за допусната очевидна фактическа грешка, която се изразява в разминаване между мотивите (стр. 17 от съдебното решение, мотивната част) и диспозитива на съдебното решение (абзац първи от отменителната част относно размера на корпоративния данък и лихвите за забава за 2009 г.) по повод размера на задължението за корпоративен данък, главница и лихва за 2009 г., което следва да бъде отстранена от съда по реда на чл. 175 от АПК. При този изход от делото следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 1 130.00 лв. на първия касатор общо за двете съдебни инстанции и в размер на 10 000.00 лв., на втория касатор, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК, общо за двете инстанции, на основание чл. 161 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение