Решение № 4095 от 18.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. "Валхала Дивижън" ЕООД, град София, чрез адвокат Я. Христев обжалва решение 3339/17.05.2022 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 12787/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22221720007893-091-001/20.07.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1604/15.10.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София. В касационната жалба са посочени основания за неправилност и необоснованост на решението, като постановено при съществени нарушения на материалните и процесуални разпоредби на закона. Конкретните оплаквания се отнасят до нарушения на съдопроизводствените правила по събиране и преценка на доказателствата по делото. В тази връзка касаторът сочи, че решението е постановено въз основа на доказателства, които не са част от административната преписка и от доказателствата по делото ревизионен акт от 23.02.2021 г. и ревизионен доклад от 18.12.2020 г. издадени при ревизия на трето неучастващо по делото лице Аверон 777 ЕООД. По делото не е доказано обстоятелството, че този ревизионен акт е влязъл в сила, както е приел съда. Твърди, че констатациите, според които предходният доставчик не разполага с обект за съхранение на стоките са опровергани от събрания по реда на чл. 192 ГПК договор за наем на недвижим имот от 21.02.2020 г. В нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е допуснал събирането на гласни доказателства. Касаторът твърди, че е представил всички документи, доказващи реалното осъществяване на доставките фактури, приемо предавателни протоколи, товарителници и т.н. Установено е, че процесните вещи се намират във фактическата власт на крайния им купувач "Аква Фактори" ЕООД. По делото не са установени обективни данни, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките на Аверон 777 ЕООД са част от данъчна измама, извършена от някой от стопанските субекти по веригата от доставки и не следва да носи отговорност за поведението на трети лица. Позовава се на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноските пред двете съдебни инстанции. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез гл. юрк. В. Зарева оспорва касационната жалба и моли да се потвърди първоинстанционното съдебно решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С оспорения ревизионен акт на "Валхала Дивижън" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 153 847.99 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 03.2020 г., м.04.2020 г. , м.06.2020 и м.10.2020 г. резултат от отказано право на данъчен кредит в размер на 152 689.99 лева по фактури, издадени от Аква Капитал ЕООД и деклариран, но невнесен ДДС в размер на 1 158 лева. Предмет на спорните фактури са доставки на машини, елементи за машини, компоненти и оборудване, предназначени за изграждане на машини за хранително вкусовата промишленост - за бутилиране на тихи напитки по договор от 02.03.2020 г. и авансови плащания по този договор. Отказът на данъчен кредит е мотивиран с липса на реални доставки по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС, въз основа на конкретни обстоятелства относно предходния доставчик Аверон 777 ЕООД за липса обекти, недоказан произход на стоките, за липса на наети лица по трудови и граждански правоотношения от този доставчик, за недоказан реален превоз на процесните стоки, както и че декларираните от дружеството доставки, не са реално извършени. За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и чл. 113 от ДОПК.Актът е изготвен в предвидената в чл. 120 ДОПК форма, съдържа необходимите реквизити и е мотивиран, като неразделна част от него е и ревизионния доклад, в който са посочени фактическите и правни съображения на ревизиращия екип. По приложението на материалния закон съдът е посочил предпоставките по чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС и чл. 25, ал.2 във връзка с чл. 6, ал.1 ЗДДС и е приел, че основно изискване за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е установяването на реално осъществена доставка. От събраните по делото писмени доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза, което е кредитирал като компетентно изготвено, съдът е направил извод, че в конкретния случай е налице документална обоснованост на извършените доставки, като са налице редовно и законосъобразно съставени първични счетоводни документи. Посочил е, че недоказаната доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за задълженото лице. В конкретния случай се касае за покупко продажба на стоки, поради което изводите за наличие или липса на реална доставка, според съда, следва да се основават на данни за прехвърляне собствеността върху стоките и свързаните с това условия за тяхното съхранение, транспорт, предаване и т.н. Съдът е възприел изцяло основните съображения на органите по приходите и на решаващия орган за отказ на данъчния кредит по спорните фактури, издадени от Аква Капитал ЕООД, според които на предходния доставчик Аверон 777 ЕООД е издаден и влязъл в сила ревизионен акт Р-22221520004352-091-001/23.02.2021 г., с който е установена липса на търговски обекти склад, магазин или друг вид обект или недвижим имот, стопанисван от този доставчик. Установена е липса на доказателства за наличие на реално извършени доставки от Аверон 777 ЕООД към дружествата, посочени като получатели по доставките в подадените дневници за продажби, включително към Аква Капитал ЕООД. За ревизирания период в дружеството (предходен доставчик) не е имало назначени лица по трудови или граждански правоотношения, не притежава търговски обекти и не извършва търговска дейност. Р. Добрев, посочен като управител на Аверон 777 ЕООД, не е извършвал реално управленска и представителна дейност на дружеството. Не е доказан и реален превоз на стоки от Валхала Дивижън ЕООД към Аква Фактори ЕООД, поради установената липса на стопанисван обект от Аверон 777 ЕООД в гр. Кюстендил, [улица]. По отношение на договора от 21.02.2020 г. за наем на складово помещение, находящо на посочения адрес, сключен между Аверон 777 ЕООД и Екохербал БГ ЕООД, представен в съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК, съдът е приел, че доказателствената му сила е разколебана от констатациите в ревизионното производство на Аверон 777 ЕООД, че не притежава какъвто и да е търговски обект. По тези съображения съдът е обосновал краен извод, че след като доставчикът Аверон 777 ЕООД не е бил в състояние да извърши доставката на Аква Капитал ЕООД, който е пряк доставчик на ревизираното дружество, то не е извършено прехвърляне на собственост, не е доказано извършването на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и настъпването на данъчно събитие и за лицето не е възниквало право на приспадане на данъчен кредит. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Принципно вярно съдът е посочил материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 и сл. ЗДДС. От доказателствата по делото законосъобразно е приел, че предмет на спорните фактури са доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС, но не е съобразил, че според тълкуването на Съда на ЕС понятието доставка на стоки по смисъла на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В конкретния случай спорът е относно реалното осъществяване на доставките на машини, елементи за машини компоненти и оборудване, предназначени за изграждане на машини за хранително вкусовата промишленост - за бутилиране на тихи напитки, предмет на фактурите, издадени от Аква Капитал ЕООД на Валхала Дивижън ЕООД. Съдът е основал преценката си за липса на реално осъществени доставки на констатациите в ревизионен акт Р-22221520004352-091-001/23.02.2021 г. издаден на предходния доставчик Аверон 777 ЕООД. Основателно е основното оплакване в касационната жалба, че този ревизионен акт не е представен по делото, нито като част от ревизионната преписка, нито в хода на съдебното производство. По настоящото дело не са представени и доказателствата, въз основа на които органите по приходите са направили констатациите си, че посоченият предходен доставчик не притежава търговски обекти, включително и такъв в гр. Кюстендил, [улица], от където се твърди, че процесните стоки са натоварени и превозени до последващия получател Аква Фактори ЕООД. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до неизясняване на спора от фактическа страна и е засегнало правото на защита на ревизираното дружество. Основателно е оплакването в касационната жалба, че Валхала Дивижън ЕООД не е имало възможност да се запознае с ревизионния акт и ревизионния доклад издадени на Аверон 777 ЕООД, нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. Изводите на съда за противоречие на договора от 21.02.2020 г., сключен от Аверон 777 ЕООД за наем на склад в гр. Кюстендил, [улица], представен в съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК от предходния доставчик като трето неучастващо в делото лице с констатациите при извършената му ревизия, не се основават на каквито и да било доказателства. От друга страна обстоятелствата, с които са обосновани твърденията на органите по приходите за липса на реални доставки и които съдът е възприел изцяло, се отнасят единствено до предходния доставчик Аверон 777 ЕООД и произхода на стоките по доставката към прекия доставчик Аква Капитал ЕООД. Съдът не е обсъдил събраните по делото писмени доказателства за предаване и получаване на стоките между страните по пряката доставка, товарителниците във връзка с превозването им, представени от превозвача Лепенец ЕООД и заключението на съдебно счетоводната експертиза, допълнено в съдебно заседание на 21.04.2022 г., според което в инвентаризационния опис на последващия получател Аква Фактори ЕООД към 31.12.2020 г. има налични 61 броя артикули от закупените материали, всички от които са обект на процесните договори и са отразени по сметка 302, а Газокар, заведен по сметка 304 е предмет на последваща продажба от 31.10.2020 г. В хода на съдебното производство са приети писмените доказателства, въз основа на които е изготвено заключението на вещото лице, включително препис от инвентаризационен опис на стоково материални ценности Материали на Аква Фактори ЕООД, но не са обсъдени при постановяване на решението. Представените по делото частни документи не са оспорени относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК и съставляват годно писмено доказателствено средство, чиято доказателствена сила подлежи на преценка от съда съгласно чл. 180 ГПК. Обсъждането на посочените доказателства в тяхната съвкупност е от значение за осъществяването на спорните доставки от Аква Капитал ЕООД на Валхала Дивижън ЕООД и прехвърляне на правото, получателят фактически да се разпорежда със стоките като собственик по веригата от доставки от Аверон 777 ЕООД Аква Капитал ЕООД Валхала Дивижън ЕООД Аква Фактори ЕООД, осъществени чрез превоз за сметка на Аква Фактори ЕООД от адрес в гр. Кюстендил, [улица]до гр. Брацигово, [улица]. Поради това и наличието на обект на посочения адрес в гр. Кюстендил е релевантно за превоза на стоките. Превозът в конкретния случай е елемент от фактическия състав по осъществяване на спорните доставки, доколкото от ревизираното лице се твърди, че не разполага със собствени складове, а стоките предмет на спорните фактури са превозени от обект на предходния доставчик в гр. Кюстендил директно до базата на неговия клиент в гр. Брацигово. Останалите обстоятелства относно предходния доставчик за липса на назначени лица по трудови или граждански правоотношения, че управителят Р. Добрев не е осъществявал управленска и представителна дейност по отношение на Аверон 777 ЕООД, при положение, че издадените фактури са отразени в дневника за продажби на това дружество, подписаните от Аверон 777 ЕООД документи не са оспорени и не се твърди, че процесните сделки са част от данъчна измама, в която Валхала Дивижън ЕООД участва или е знаело или е трябвало да знае, са ирелевантни за спорния по настоящото дело въпрос относно реалното осъществяване на доставките между Аква Капитал ЕООД и ревизираното лице. По аргумент от решението на Съда на ЕС по дело С-643/11 ЛВК, следва да се приеме, че отказът на правото на данъчен кредит не може да се основава единствено на ревизионен акт на предходен доставчик, в който е прието, че този доставчик не е извършил доставките, декларирани в дневниците му за продажби. При постановяване на обжалваното решение съдът не е съобразил и че предмет на фактурите, издадени през м.04.2020 г. са авансови плащания по договора от 20.02.2020 г. и че в този случай данъкът върху добавената стойност е изискуем на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Като не е събрал доказателствата, на които органите по приходите са основали отказа на правото на данъчен кредит по спорните доставки и не е извършил собствена преценка на събраните по делото доказателства, първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е довело до постановяването на съдебно решение при неизяснена фактическа обстановка. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за събиране на ревизионен акт Р-22221520004352-091-001/23.02.2021 г. и ревизионен доклад 22221520004352-092-001/18.12.2020 г. издадени на Аверон 777 ЕООД и на доказателства за влизането му в сила, както и на всички доказателства, на които са основани констатациите на органите по приходите и на решаващия орган, при издаването на посочения ревизионен акт, че този доставчик не разполага с какъвто и да било обект, включително и такъв на адрес гр. Кюстендил, [улица], от който се твърди, че е натоварена процесната стока. При постановяване на решението по спора, съдът следва да прецени доказателствената сила на представения по реда на чл. 192 ГПК договор от 21.02.2020 г., сключен от Аверон 777 ЕООД за наем на склад в гр. Кюстендил, [улица]във връзка с представените доказателства от ревизията на това дружество. Да обсъди представените по делото договори, приемо предавателни протоколи, банкови извлечения, товарителници за превоз на стоки и извърши преценка прехвърлено ли е правото на разпореждане фактически като собственик със стоките, предмет на процесните фактури от Аква Капитал ЕООД на Валхала Дивижън ЕООД, като съобрази тълкуването на това понятие от Съда на ЕС. С оглед изхода от спора, следва да се отмени и решението в частта за разноските. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,